ILPP1/443-1342/10-5/BD - Świadczenie usług polegających na organizacji turnusów rehabilitacyjnych a zwolnienie z podatku VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu: 23 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2011 r. (data wpływu: 3 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu świadczenia usług polegających na organizacji turnusów rehabilitacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu świadczenia usług polegających na organizacji turnusów rehabilitacyjnych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 stycznia 2011 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielcze Centrum (...) (dalej: "A", "Spółdzielnia") jest organizatorem turnusów rehabilitacyjnych, organizowanych we własnych i obcych ośrodkach rehabilitacyjno - wypoczynkowych. W ramach organizowanych turnusów rehabilitacyjnych, Spółdzielnia zapewnia opiekę medyczną i rehabilitacyjną, służącą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia; noclegi, wyżywienie oraz transport. Jako organizator turnusów rehabilitacyjnych, "A" posiada wpis do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych wydany przez wojewodów według lokalizacji ośrodków. Turnusy rehabilitacyjne organizowane są między innymi dla grup osób niepełnosprawnych:

* z dysfunkcją narządu ruchu, osoby poruszające się na wózkach inwalidzkich,

* z dysfunkcją narządu słuchu,

* z dysfunkcją narządu wzroku,

* z upośledzeniem umysłowym,

* z chorobą psychiczną,

* z padaczką,

* ze schorzeniem układu krążenia,

* ze schorzeniem układu oddechowego,

* kobiet po mastektomii,

* z cukrzycą,

* ze schorzeniami neurologicznymi,

* z chorobami wymagającymi leczenia dietami eliminacyjnymi,

* z mózgowym porażeniem dziecięcym.

Koszty pobytu na turnusach rehabilitacyjnych mogą być częściowo refundowane dla osób niepełnosprawnych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładowego Fundusz Osób Niepełnosprawnych oraz środków pomocowych Unii Europejskiej w ramach programu Kapitał Ludzki.

Zgodnie z obowiązującą do dnia 31 grudnia 2010 r. ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia od podatku VAT dla usługi organizacji turnusów rehabilitacyjnych. W związku z ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), Spółdzielnia zamierza nadal korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przy organizacji turnusów rehabilitacyjnych zgodnie z art. 43 ustawy o VAT.

W dniu 3 lutego 2011 r. Wnioskodawca złożył wniosek ORD-IN o wydanie interpretacji indywidualnej, który zgodnie z informacją zawartą w piśmie z dnia 11 lutego 2011 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 4 lutego 2011 r. nr ILPP1/443-1342/10-2/BD, stanowi uzupełnienie do wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r.

W piśmie tym wskazano następujące dodatkowe informacje.

Spółdzielnia prowadzi działalność na podstawie przepisów Prawa spółdzielczego. Zainteresowany posiada oddziały w miejscowościach: "B", "C", "D".

"A" jest organizatorem turnusów rehabilitacyjnych we własnych (w ww. oddziałach) i obcych ośrodkach rehabilitacyjno - wypoczynkowych. W ramach organizowanych turnusów rehabilitacyjnych zapewnia opiekę medyczną i rehabilitacyjną służącą profilaktyce, zachowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia, noclegi i wyżywienie oraz transport. "A" posiada wpis do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych, prowadzonego przez Wojewodę "d" i "z".

"A" posiada również status zakładu opieki zdrowotnej wpisanego do księgi rejestrowej prowadzonej przez Urząd Wojewódzki jako Specjalistyczna Przychodnia Rehabilitacyjna "A". W dziale III księgi rejestrowej "komórki organizacyjne zakładu i ich profile medyczne", pod poz. 15 wpisana jest Poradnia rehabilitacyjna. W księdze rejestrowej nie są wykazane wymienione na wstępie oddziały Spółdzielni, w których to miejscach odbywają się turnusy rehabilitacyjne. Wszelkie czynności wykonywane w ramach świadczenia usług rehabilitacyjnych są wykonywane bezpośrednio przez osoby mające stosowne uprawnienia, m.in. lekarzy, pielęgniarki, fizjoterapeutów oraz inny personel medyczny. Osoby te są zatrudnione przez Spółdzielcze Centrum (...)."A" jest każdorazowo jedynym podmiotem odpowiedzialnym względem pacjenta i klienta za całość świadczonych dla niego usług.

Zgodnie z obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, "A" korzystał ze zwolnienia od podatku VAT dla usługi organizacji turnusów rehabilitacyjnych. W związku z późn. zm. w zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług, które weszły w życie z początkiem roku 2011, Resurs zamierza nadal korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży turnusów rehabilitacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie zredagowane w piśmie uzupełniającym z dnia 28 stycznia 2011 r.) w następującej postaci:

Czy Wnioskodawca przy świadczeniu odpłatnych usług rehabilitacyjnych (sprzedaży turnusów rehabilitacyjnych) na rzecz osób fizycznych ma obowiązek stosować zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa polegająca na organizacji turnusów rehabilitacyjnych przez wyspecjalizowaną firmę posiadającą wpisy do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Uczestnicy turnusów rehabilitacyjnych korzystają z bogatej bazy medycznej i rehabilitacyjnej, pozostają pod stałą opieka lekarską i pielęgniarską co służy profilaktyce, przywracaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Ponadto, w piśmie z dnia 28 stycznia 2011 r. Spółdzielnia uzupełniła przyjęte stanowisko o następującą argumentację.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej. Już w świetle tej regulacji, "A" jako podmiot wpisany do rejestrów zakładów opieki zdrowotnej świadczący usługi rehabilitacyjne, ma obowiązek stosowania zwolnienia przy sprzedaży turnusów rehabilitacyjnych. W ocenie Spółdzielni, bez znaczenia jest fakt, iż jej oddziały, w których znajdują się ośrodki rehabilitacyjno - wypoczynkowe (ORW) nie są ujęte w księdze rejestrowej Urzędu Wojewódzkiego jako jednostki organizacyjne zakładu opieki zdrowotnej. Podatnikiem podatku VAT nie są bowiem poszczególne oddziały Spółdzielni, lecz jest nim Spółdzielnia. Posiadając zatem status zakładu opieki zdrowotnej świadczone usługi podlegają zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

Natomiast prawo unijne w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 przewiduje, iż państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Interpretacja zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w świetle regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 nakazuje zwolnić od podatku świadczenia opieki medycznej, przy wykonywaniu których zaangażowane są osoby mające uprawnienia do wykonywania określonych zawodów medycznych. Osoby mające uprawnienia do wykonywania zawodu fizjoterapeuty mieszczą się w kategorii podmiotów wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

W orzecznictwie ETS przyjmuje się, iż brzmienie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112 należy rozumieć w ten sposób, iż zwolnienie przewidziane w tym przepisie jest niezależne od formy prawnej w jakiej podatnik świadczy usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie (por. wyrok ETS w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH).

W wyroku tym ETS wskazał, że wykonywana w ramach działalności spółki kapitałowej opieka ambulatoryjna, w ramach której wykwalifikowany personel dysponujący odpowiednimi uprawnieniami wykonuje czynności z zakresu opieki medycznej, podlega zwolnieniu od podatku VAT. Z tego wynika, że do zastosowania zwolnienia od VAT dla świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, konieczne jest spełnienie dwóch warunków niezależnie od formy, w jakiej podatnik wykonuje poniższe czynności:

* czynności wykonywane przez podatnika powinny dotyczyć opieki medycznej,

* czynności te powinny być faktycznie wykonywane przez personel dysponujący odpowiednimi kwalifikacjami do wykonywania czynności z zakresu opieki medycznej (por. W. Pietrasiewicz (w:) Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, wydawnictwo UNIMEX, s. 551).

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje, iż "A" spełnia powyższe warunki. Niewątpliwie usługi rehabilitacyjne mieszczą się w pojęciu świadczenia opieki medycznej (brzmienie Dyrektywy 112), jak i usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (.....). Ponadto, Spółka wykonuje ww. usługi wyłącznie za pośrednictwem uprawnionego personelu (lekarze, pielęgniarki, fizjoterapeuci). Tym samym usługi rehabilitacyjne wykonywane w ten sposób przez Spółdzielnię korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług również na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT. Uwzględniając interpretację przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT, w aspekcie przepisów prawa unijnego jak i orzecznictwa ETS, Spółdzielnia wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (zwanej dalej: "Dyrektywą"), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy, ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Stosownie do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia "służące (...) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Jednakże takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółdzielnia jest organizatorem turnusów rehabilitacyjnych, organizowanych we własnych i obcych ośrodkach rehabilitacyjno - wypoczynkowych. W ramach organizowanych turnusów rehabilitacyjnych, Spółdzielnia zapewnia opiekę medyczną i rehabilitacyjną, służącą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia; noclegi, wyżywienie oraz transport. Jako organizator turnusów rehabilitacyjnych, "A" posiada wpis do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych wydane przez wojewodów według lokalizacji ośrodków.

Zgodnie z obowiązującą do dnia 31 grudnia 2010 r. ustawą, Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia od podatku VAT dla usługi organizacji turnusów rehabilitacyjnych. W związku ze zmianą ustawy o podatku od towarów usług, Spółdzielnia zamierza nadal korzystać ze zwolnienia od podatku VAT przy organizacji turnusów rehabilitacyjnych zgodnie z art. 43 ustawy.

Ponadto - jak wynika z pisma uzupełniającego - "A" posiada status zakładu opieki zdrowotnej wpisanego do księgi rejestrowej prowadzonej przez i Urząd Wojewódzki jako Specjalistyczna Przychodnia Rehabilitacyjna "A".

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. - przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione są od podatku VAT usługi wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z treści wniosku wynika, iż Zainteresowany wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym - posiada statut zakładu opieki zdrowotnej, a także przesłankę o charakterze przedmiotowym - świadczone przez Wnioskodawcę usługi (turnusy rehabilitacyjne) służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując, organizowane przez Wnioskodawcę turnusy rehabilitacyjne, będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Wskazuje się ponadto, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.