ILPP1/443-1338/10-5/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 22 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury tytułem odpłatnej umowy cesji - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury tytułem odpłatnej umowy cesji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 lutego 2011 r. (data wpływu 28 lutego 2011 r.) o dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 7 czerwca 2010 r. - jako podatnik VAT czynny - Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką x (dalej: Spółka) umowę przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży (dalej: Umowa Przedwstępna). Strony Umowy Przedwstępnej zobowiązały się do zawarcia w terminie do dnia 31 marca 2011 r. umowy przyrzeczonej, której przedmiotem będzie:

W Umowie Przedwstępnej wskazano, że umowa przyrzeczona zawierać będzie również umowę sprzedaży udziału we współwłasności garażu z określeniem prawa do wyłącznego korzystania z boksu garażowego.

W związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej tytułem zaliczki Wnioskodawczyni uiściła kwotę 246.244,80 zł. Otrzymanie zaliczki Spółka potwierdziła wystawiając fakturę VAT zaliczkową. Faktura stanowiła u Zainteresowanej podstawę odliczenia VAT, bowiem lokal miał służyć przyszłej działalności opodatkowanej VAT.

Umowa Przedwstępna przewidywała w § 11 ust. 2 możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków z niej wynikających (cesji) na osobę trzecią, po uzyskaniu pisemnej zgody Spółki. Za zgodą Spółki Wnioskodawczyni dokonała przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej na córkę (dalej: Nabywca).

Cesja nastąpiła odpłatnie. w treści umowy cesji z dnia 27 października 2010 r. uregulowano, że odpłatność tytułem cesji wyniesie 250.758,80 zł, na którą to kwotę składać się będzie:

jednocześnie wskazując, iż w przypadku wystawienia przez Spółkę dokumentów korygujących wg treści i formy opisanej poniżej, wysokość zapłaty kwoty należnej 4.514,00 zł, tytułem przeniesienia praw i obowiązków, nastąpi na podstawie wystawionej przez Wnioskodawczynię na rzecz Nabywcy faktury VAT.

Po zawarciu przez Zainteresowaną i Nabywcę umowy przeniesienia praw i obowiązków, Spółka wystawiła na rzecz Wnioskodawczyni fakturę korygującą do faktury zaliczkowej korygując "do zera" podstawę opodatkowania i VAT (faktura umniejszała wartość podatku do odliczenia w bieżącym okresie rozliczeniowym), a Nabywcy fakturę zaliczkową na kwotę zaliczki tytułem nabycia własności lokalu - potwierdzającą dokonanie wpłaty zaliczki na nabycie własności lokalu w dacie zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków - jako skutek rozliczenia kwoty zaliczki na poczet ceny lokalu wskazanego w Umowie pomiędzy Spółką, Nabywcą oraz Zainteresowaną (faktura stanowiła podstawę odliczenia dla Nabywcy wg zasad ogólnych).

Wnioskodawczyni natomiast wystawiła Nabywcy fakturę VAT tytułem przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na kwotę: 4.514,00 zł wraz z należnym VAT.

Powyższe uregulowania dotyczące płatności zawarte w umowie cesji miały związek z zaakceptowanym przez Spółkę oraz strony umowy przeniesienia praw i obowiązków sposobem rozliczeń. Kwota 246.244,80 zł stanowiła należny od Spółki zwrot na rzecz Zainteresowanej uiszczonej uprzednio przez nią kwoty jako zaliczki. Dokonując wpłaty na rachunek bankowy Wnioskodawczyni, Nabywca realizował swoje zobowiązanie do wpłaty zaliczki na rzecz Spółki tytułem nabycia lokalu określonego w Umowie Przedwstępnej, zwalniając tym samym Spółkę z obowiązku zwrotu zaliczki na rzecz Zainteresowanej (zastosowano konstrukcję przekazu). w przedmiocie rozliczeń związanych z umową cesji Wnioskodawczyni zawarła z Nabywcą odrębne porozumienie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo Zainteresowana wystawiła fakturę VAT tytułem odpłatnej umowy cesji na kwotę należną w wysokości wyłącznie 4.514,00 zł, tj. nie obejmującą rozliczenia kwoty uprzednio wpłaconej zaliczki tytułem nabycia własności lokalu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wystawiając fakturę VAT tytułem odpłatnej umowy cesji na kwotę należną w wysokości wyłącznie 4.514,00 zł, tj. nie obejmującą rozliczenia kwoty uprzednio wpłaconej zaliczki tytułem nabycia własności lokalu, postąpiła prawidłowo.

Umowę Przedwstępną Zainteresowana zawierała dla potrzeb przyszłego wykonania czynności opodatkowanych VAT. w związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawczyni, przeniesienie ogółu praw i obowiązków z Umowy Przedwstępnej należało zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usługi przez Zainteresowaną na rzecz Nabywcy.

W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy VAT, Wnioskodawczyni obowiązana była do potwierdzenia wykonania tej czynności przez wystawienie faktury VAT. Przy czym prawidłowo jako kwotę należną Zainteresowana wskazała wyłącznie kwotę 4.514,00 zł, tj. nie obejmującą rozliczenia kwoty uprzednio wpłaconej zaliczki tytułem nabycia własności lokalu, ponieważ w tej części kwota ta stanowiła jedynie formę faktycznego zwrotu wydatków poniesionych na przyszłe nabycie przedmiotu umowy. w istocie bowiem jedynie kwota 4.514,00 zł stanowiła przysługujące Wnioskodawczyni z tytułu cesji wynagrodzenie. Jak szczegółowo wskazano w opisie stanu faktycznego strony umowy cesji i Spółka we wzajemnych rozliczeniach wykorzystały instytucję przekazu. Kwota 246.244,80 zł stanowiła należny od Spółki zwrot na rzecz Zainteresowanej uiszczonej uprzednio przez nią kwoty jako zaliczki. Dokonując wpłaty na rachunek bankowy Wnioskodawczyni (w zakresie tej kwoty), Nabywca realizował swoje zobowiązanie do wpłaty zaliczki na rzecz Spółki tytułem nabycia lokalu określonego w Umowie Przedwstępnej, zwalniając tym samym Spółkę z obowiązku zwrotu zaliczki na rzecz Zainteresowanej.

Wpłata zaliczki w kwocie 246.244,80 zł ujęta została w wystawionej przez Spółkę na rzecz Nabywcy fakturze zaliczkowej. w związku z otrzymaniem tej faktury Nabywca mógł skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. w przypadku gdyby kwota ta objęta została fakturą wystawioną przez Wnioskodawczynię na rzecz Nabywcy w związku z cesją (dokonaną odpłatnie pomiędzy Nabywcą a Zainteresowaną), Nabywca uzyskałby nieuzasadnione dodatkowe odliczenie, mimo że nie zaistniała w tej części czynność opodatkowana VAT między Nabywcą a Wnioskodawczynią (a jedynie wielostronne rozliczenie zwrotu wydatków tytułem zaliczki). Jednocześnie ewentualne wystawienie przez Zainteresowaną faktury VAT na całą kwotę (tj. należności tytułem odpłatnej cesji oraz zwrotu zaliczki), obejmowałoby w rzeczywistości świadczenie nie stanowiące czynności opodatkowanej VAT, a zatem Nabywca nie nabyłby prawa odliczenia z wystawionej przez Wnioskodawczynię faktury VAT - w części obejmującej faktyczny zwrot wydatków tytułem zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. w związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Informuje się, iż od dnia 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), powołany wyżej przepis otrzymał brzmienie: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku."

Stosownie do treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W świetle art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi oraz w przypadku otrzymania płatności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura VAT jest więc dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

W oparciu o § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Zgodnie z brzmieniem § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż w dniu 7 czerwca 2010 r. - jako podatnik VAT czynny - Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką Umowę Przedwstępną ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży. w związku z zawarciem Umowy Przedwstępnej tytułem zaliczki Zainteresowana uiściła kwotę 246.244,80 zł. Otrzymanie zaliczki Spółka potwierdziła wystawiając fakturę VAT zaliczkową. Umowa Przedwstępna przewidywała w § 11 ust. 2 możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków z niej wynikających (cesji) na osobę trzecią, po uzyskaniu pisemnej zgody Spółki. Za zgodą Spółki Wnioskodawczyni dokonała przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej na córkę. Cesja nastąpiła odpłatnie. w treści umowy cesji z dnia 27 października 2010 r. uregulowano, że odpłatność tytułem cesji wyniesie 250.758,80 zł, na którą to kwotę składać się będzie:

jednocześnie wskazując, iż w przypadku wystawienia przez Spółkę dokumentów korygujących wg treści i formy opisanej poniżej, wysokość zapłaty kwoty należnej 4.514,00 zł, tytułem przeniesienia praw i obowiązków, nastąpi na podstawie wystawionej przez Wnioskodawczynię na rzecz Nabywcy faktury VAT. Po zawarciu przez Zainteresowaną i Nabywcę umowy przeniesienia praw i obowiązków, Spółka wystawiła na rzecz Wnioskodawczyni fakturę korygującą do faktury zaliczkowej korygując "do zera" podstawę opodatkowania i VAT, a Nabywcy fakturę zaliczkową na kwotę zaliczki tytułem nabycia własności lokalu - potwierdzającą dokonanie wpłaty zaliczki na nabycie własności lokalu w dacie zawarcia umowy przeniesienia praw i obowiązków - jako skutek rozliczenia kwoty zaliczki na poczet ceny lokalu wskazanego w Umowie pomiędzy Spółką, Nabywcą oraz Zainteresowaną. Wnioskodawczyni natomiast wystawiła Nabywcy fakturę VAT tytułem przeniesienia praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej na kwotę: 4.514,00 zł wraz z należnym VAT.

Z przedstawionych okoliczności wynika więc, iż przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej przez Zainteresowaną na rzecz innego podmiotu (Nabywcy) jest świadczeniem, za które cedent (tutaj Wnioskodawczyni) otrzymuje ustalone przez Strony wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). Pomiędzy Zainteresowaną a Nabywcą istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawczyni podejmuje bowiem określone działania, za które otrzymuje wynagrodzenie. z kolei Nabywca staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.

W konsekwencji zapłatę przez Nabywcę na rzecz Zainteresowanej odpowiedniego świadczenia pieniężnego w kwocie 4.514,00 zł należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Wnioskodawczynię usługę.

Natomiast uiszczając należność w wysokości 246.244,80 zł - stanowiącą zwrot wpłaconej przez Wnioskodawczynię zaliczki na nabycie odrębnej własności lokalu, Nabywca realizował swoje zobowiązanie do wpłaty zaliczki na rzecz Spółki tytułem nabycia lokalu. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiona powyżej transakcja była regulowana przez przyjęte zasady rozliczenia pomiędzy stronami umowy cesji i Spółką, przy wykorzystaniu we wzajemnych rozliczeniach instytucji przekazu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż wykonane przez Zainteresowaną odpłatne przeniesienie na Nabywcę praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej (cesja umowy), stanowi świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. w konsekwencji, prawidłowo Wnioskodawczyni wystawiła fakturę VAT tytułem odpłatnej cesji umowy na kwotę należną w wysokości 4.514,00 zł stanowiącą wynagrodzenie za przedmiotową usługę.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). w związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej umów zawieranych przez Wnioskodawczynię.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej obowiązku wystawienia faktury tytułem odpłatnej umowy cesji. Natomiast kwestia dotycząca wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej i jej rozliczenia została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2011 r. nr ILPP1/443-1338/10-4/NS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.