ILPP1/443-1315/09-4/MT - Opodatkowanie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązek ewidencjonowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielczego Centrum Rehabilitacyjno-Medycznego, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2009 r. (data wpływu 22 października 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 11 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązku ewidencjonowania - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązku ewidencjonowania. Wniosek uzupełniono w dniu 11 grudnia 2009 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego, odpis KRS oraz opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada zarejestrowane w KRS oddziały na terytorium Polski, tj. A Oddział oraz B Oddział (dalej: Oddział). Oddział uzyskał wpis do rejestru ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne: usprawniająco-rekreacyjne (...) i zarazem otrzymał zawiadomienie Wojewody o zmianie we wpisie do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych (...). Oddział może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Oddział działa w oparciu o wyodrębniony budżet, jest jednostką wyodrębnioną terytorialnie i organizacyjnie (posiada personel ośrodka oraz kierownika ośrodka), posiada siedzibę i adres (inny niż adres i siedziba Spółdzielni) wskazany w KRS. Prowadzi on sam samodzielną działalność przez odrębny ośrodek rehabilitacyjno-wypoczynkowy oraz uzyskuje przychody z tej działalności. Oddział nie jest jednostką samodzielnie sporządzającą bilans, jednak posiada wyodrębnione konta rachunkowe na podstawie których istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, posiada również odrębny rachunek bankowy. Rozliczenia pomiędzy Oddziałem a Spółdzielnią dokonywane są na podstawie not księgowych.

Spółdzielnia planuje sprzedaż Oddziału (na początku lutego 2010 r.), złożonego z m.in. następujących składników majątkowych:

W akcie notarialnym sporządzonym w związku z transakcją zbycia wskazane będzie, iż jego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie organizacji turnusów rehabilitacyjnych oraz składnikach majątkowych z nią powiązanymi.

W uzupełnieniu z dnia 7 grudnia 2009 r. Wnioskodawca wskazał, że planuje sprzedaż Oddziału na początku lutego 2010 r. Przedmiotem niniejszej sprzedaży będzie:

Oddział, stanowiący przedmiot sprzedaży, jest wyodrębniony na płaszczyźnie zarówno organizacyjnej, finansowej jak i funkcjonalnej.

Przede wszystkim, Wnioskodawca jest zarejestrowanym w KRS oddziałem Wnioskodawcy (wyodrębnienie organizacyjno-formalne). Istnieje ponadto możliwość, m.in. na podstawie bilansu wewnętrznego jednostki, przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Oddziału (wyodrębnienie finansowe). Ostatecznie należy zauważyć, iż Oddział prowadzi samodzielną działalność poprzez odrębny ośrodek rehabilitacyjno-wypoczynkowy oraz uzyskuje przychody z tej działalności, co oznacza, iż stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo przeznaczone realizujące te zadania (wyodrębnienie funkcjonalne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, Odział spełnia kryterium posiadania statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tym samym jego zbycie jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do art. 6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zasadnym wydaje się więc wyjaśnienie, czy opisany w zdarzeniu przyszłym Oddział stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl przepisów prawa podatkowego.

Ustawy podatkowe - art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. podatek dochodowy od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług - definiują zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na podstawie przedstawionej powyżej definicji oraz jej wykładni przyjętej w rozstrzygnięciach sądów administracyjnych, organów podatkowych oraz w literaturze przedmiotu należy zauważyć, iż składniki materialne i niematerialne, w celu uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą być wyodrębnione w oparciu o następujące kryteria:

Powyższe prowadzi do wniosku, że transakcja sprzedaży Oddziału nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ przedmiot transakcji spełnia kryterium zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi na fakt, iż transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółdzielnia nie będzie obowiązana do udokumentowania przedmiotowej sprzedaży za pomocą faktury VAT.

Pomocniczo należy stwierdzić, iż przedmiotowy Oddział spełnia również podstawowe kryteria przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Według Wnioskodawcy, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie ujmowana w ewidencji VAT. Jedynym dokumentem stwierdzającym dokonanie transakcji będzie umowa sprzedaży (akt notarialny), natomiast dla celów księgowych powinna być wystawiona nota obciążeniowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, dostawą towaru jest również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, między innymi wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Jednakże, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, a od dnia 1 grudnia 2008 r. również zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowie sprzedaży.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Natomiast, według art. 2 pkt 27e ustawy, przez "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada zarejestrowane w KRS oddziały na terytorium Polski, tj. A Oddział oraz B Oddział (dalej: Oddział). Oddział uzyskał wpis do rejestru ośrodków, w których mogą odbywać się turnusy rehabilitacyjne: usprawniająco-rekreacyjne (...) i zarazem otrzymał zawiadomienie Wojewody o zmianie we wpisie do rejestru organizatorów turnusów rehabilitacyjnych (...). Oddział może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Oddział działa w oparciu o wyodrębniony budżet, jest jednostką wyodrębnioną terytorialnie i organizacyjnie (posiada personel ośrodka oraz kierownika ośrodka), posiada siedzibę i adres (inny niż adres i siedziba Spółdzielni) wskazany w KRS. Prowadzi on sam samodzielną działalność przez odrębny ośrodek rehabilitacyjno-wypoczynkowy oraz uzyskuje przychody z tej działalności. Oddział nie jest jednostką samodzielnie sporządzającą bilans, jednak posiada wyodrębnione konta rachunkowe na podstawie których istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, posiada również odrębny rachunek bankowy. Rozliczenia pomiędzy Oddziałem a Spółdzielnią dokonywane są na podstawie not księgowych. Spółdzielnia planuje sprzedaż Oddziału (na początku lutego 2010 r.), złożonego z m.in. następujących składników majątkowych:

W akcie notarialnym sporządzonym w związku z transakcją zbycia wskazane będzie, iż jego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie organizacji turnusów rehabilitacyjnych oraz składnikach majątkowych z nią powiązanymi. Przedmiotem niniejszej sprzedaży będzie:

Oddział, stanowiący przedmiot sprzedaży, jest wyodrębniony na płaszczyźnie zarówno organizacyjnej, finansowej jak i funkcjonalnej. Jest zarejestrowanym w KRS oddziałem Wnioskodawcy (wyodrębnienie organizacyjno-formalne). Istnieje ponadto możliwość, m.in. na podstawie bilansu wewnętrznego jednostki, przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. Oddziału (wyodrębnienie finansowe). Ostatecznie należy zauważyć, iż Oddział prowadzi samodzielną działalność poprzez odrębny ośrodek rehabilitacyjno-wypoczynkowy oraz uzyskuje przychody z tej działalności, co oznacza, iż stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji zadań gospodarczych, który mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo przeznaczone realizujące te zadania (wyodrębnienie funkcjonalne).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym Oddział, będący przedmiotem planowanej sprzedaży, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. W konsekwencji dostawa przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT. Zatem każdy z podatników sam powinien wybrać taki sposób prowadzenia ewidencji, który ułatwi terminowe i prawidłowe sporządzenie deklaracji na podstawie zgromadzonych w ewidencjach danych.

Sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać obrotu osiągniętego z tytułu tej sprzedaży w ewidencji prowadzonej dla potrzeb złożenia deklaracji podatku w zakresie podatku od towarów i usług, bowiem czynność ta nie ma wpływu na rozliczenie w tym podatku.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Informuje się również, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz obowiązku ewidencjonowania. Wniosek w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego został załatwiony interpretacją z dnia 15 stycznia 2010 r., znak ILPP1/443-1315/09-5/MT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.