ILPP1/443-1308/11-5/KG - Świadczenie usług według przepisów ustawy o VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy dokonane przez Gminę ulepszenie stacji redukcyjno-pomiarowej stanowi świadczenie usług - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy dokonane przez Gminę ulepszenie stacji redukcyjno-pomiarowej stanowi świadczenie usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Gmina (dalej: Gmina) na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej prowadzi inwestycję drogową "Budowa Łącznika...". Na terenie inwestycji zlokalizowany jest gazociąg wysokiego ciśnienia oraz stacja redukcyjno pomiarowa (których właścicielem jest na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego Przedsiębiorstwo (...) dalej: Spółka), posadowione na działce nr 10/2. Właścicielem działki 10/2 jest Skarb Państwa, a użytkownikiem wieczystym jest A. Przebudowa drogi koliduje z istniejącym czynnym gazociągiem oraz stacją redukcyjno-pomiarową, wobec tego konieczna jest likwidacja odcinka gazociągu oraz wyłączenie z eksploatacji istniejącej stacji redukcyjno-pomiarowej. Zatem konieczne jest wybudowanie nowej stacji redukcyjno-pomiarowej, która zastąpi dotychczasową. Wybudowanie nowej stacji redukcyjno-pomiarowej, rozebranie dotychczas funkcjonującej stacji, unieczynnienie wyłączonego z eksploatacji odcinka gazociągu oraz protokolarne przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki nowej stacji redukcyjno-pomiarowej nastąpi w ramach likwidacji kolizji przebiegu drogi z infrastrukturą niedrogową.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z zastrzeżeniem ust. 2, żądać od gminy: 1) odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo 2) wykupienia nieruchomości lub jej części.

Z kolei z art. 63 ust. 3 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wynika, że jeżeli decyzja o warunkach zabudowy wywołuje skutki, o których mowa w art. 36, przepisy art. 36 oraz art. 37 stosuje się odpowiednio. Koszty realizacji roszczeń, o których mowa w art. 36 ust. 1 i 3, ponosi inwestor, po uzyskaniu ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę.

W powyższej sprawie należy również odwołać się do art. 363 Kodeksu cywilnego - zgodnie z jego brzmieniem naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w sytuacji, kiedy wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej prowadzi do pozbawienia właściciela infrastruktury, która przed wydaniem tej decyzji była zlokalizowana poza pasem drogowym, możliwości korzystania z tej infrastruktury, inwestor jest zobowiązany do świadczenia odszkodowawczego na rzecz podmiotu, którego własność stanowią te obiekty czy urządzenia.

Zobowiązanym do naprawienia szkody jest inwestor, a jej naprawienie może nastąpić zgodnie z wyborem Spółki, której własność stanowią sieci/urządzenia, bądź przez wypłatę sumy pieniężnej, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego.

Dodatkowo na wniosek Spółki zostaną wprowadzone do nowo budowanej stacji redukcyjno-pomiarowej ulepszenia, koszt tych ulepszeń pokryje właściciel stacji, tj. Spółka.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o drogach, jeżeli w wyniku uzgodnień zarządcy drogi z zainteresowaną stroną zostaną wprowadzone ulepszenia urządzeń, koszty tych ulepszeń pokrywa odpowiednio ich właściciel lub użytkownik. Ponoszenie kosztów ulepszeń przez właściciela stacji redukcyjno-pomiarowej wiąże się ściśle z zasadą według której obowiązek naprawienia szkody jest ograniczony do przywrócenia stanu poprzedniego (art. 363 Kodeksu cywilnego), nie obejmuje w żadnym przypadku ulepszeń. Zgodnie z powyższym stanem faktycznym Gmina i Spółka zamierzają zawrzeć porozumienie mające na celu uregulowanie działań podejmowanych przez strony w związku z zaistnieniem kolizji inwestycji drogowej prowadzonej przez Gminę z urządzeniami zlokalizowanymi poza pasem drogowym a stanowiącym własność Spółki.

W powyższym porozumieniu zostaną uregulowane następujące kwestie:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie przez Gminę ulepszenia stacji redukcyjno-pomiarowej stanowi świadczenie usług na rzecz Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy), natomiast przez odpłatne świadczenie usług należy uznać, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

W celu uznania świadczenia za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorca a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę Wobec powyższego należy uznać, iż dokonanie, na podstawie porozumienia, przez Gminę na rzecz Spółki, ulepszeń stacji redukcyjno-pomiarowej, za wynagrodzeniem określonym w porozumieniu, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do kategorii usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Ponadto podkreślić należy, iż czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina na podstawie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej prowadzi inwestycję drogową. Na terenie inwestycji zlokalizowany jest gazociąg wysokiego ciśnienia oraz stacja redukcyjno pomiarowa (których właścicielem jest, na podstawie art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, Spółka), posadowione na działce nr 10/2. Właścicielem działki 10/2 jest Skarb Państwa, a użytkownikiem wieczystym jest A. Przebudowa drogi koliduje z istniejącym czynnym gazociągiem oraz stacją redukcyjno-pomiarową, wobec tego konieczna jest likwidacja odcinka gazociągu oraz wyłączenie z eksploatacji istniejącej stacji redukcyjno-pomiarowej. Zatem konieczne jest wybudowanie nowej stacji redukcyjno-pomiarowej, która zastąpi dotychczasową. Wybudowanie nowej stacji redukcyjno-pomiarowej, rozebranie dotychczas funkcjonującej stacji, unieczynnienie wyłączonego z eksploatacji odcinka gazociągu oraz protokolarne przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki nowej stacji redukcyjno-pomiarowej nastąpi w ramach likwidacji kolizji przebiegu drogi z infrastrukturą niedrogową.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z brzmieniem przepisów art. 26 ust. 1 i art. 63 ust. 3 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz art. 363 Kodeksu cywilnego, w sytuacji, kiedy wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej prowadzi do pozbawienia właściciela infrastruktury, która przed wydaniem tej decyzji była zlokalizowana poza pasem drogowym, możliwości korzystania z tej infrastruktury, inwestor jest zobowiązany do świadczenia odszkodowawczego na rzecz podmiotu, którego własność stanowią te obiekty czy urządzenia. Zobowiązanym do naprawienia szkody jest inwestor, a jej naprawienie może nastąpić zgodnie z wyborem Spółki, której własność stanowią sieci/urządzenia, bądź przez wypłatę sumy pieniężnej, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego. Dodatkowo na wniosek Spółki zostaną wprowadzone do nowo budowanej stacji redukcyjno pomiarowej ulepszenia, koszt tych ulepszeń pokryje właściciel stacji, tj. Spółka. Zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy o drogach, jeżeli w wyniku uzgodnień zarządcy drogi z zainteresowaną stroną zostaną wprowadzone ulepszenia urządzeń, koszty tych ulepszeń pokrywa odpowiednio ich właściciel lub użytkownik. Ponoszenie kosztów ulepszeń przez właściciela stacji redukcyjno-pomiarowej wiąże się ściśle z zasadą według której obowiązek naprawienia szkody jest ograniczony do przywrócenia stanu poprzedniego (art. 363 Kodeksu cywilnego), nie obejmuje w żadnym przypadku ulepszeń. Zgodnie z powyższym stanem faktycznym Gmina i Spółka zamierzają zawrzeć porozumienie mające na celu uregulowanie działań podejmowanych przez strony w związku z zaistnieniem kolizji inwestycji drogowej prowadzonej przez Gminę z urządzeniami zlokalizowanymi poza pasem drogowym a stanowiącym własność Spółki. W powyższym porozumieniu zostaną uregulowane następujące kwestie:

Kwestie powstania i naprawy szkody regulują przepisy art. 361-363 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego). W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Jak wynika z powyższego, art. 363 przewiduje dwa sposoby naprawienia szkody, tj. przywrócenie stanu poprzedniego (tzw. restytucję naturalną) lub zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Dyspozycja art. 363 k.c. nakłada zatem na zobowiązanego obowiązek naprawienia szkody poprzez przywrócenie stanu pierwotnego, czyli odtworzenia rzeczy w takim stanie w jakim była przed powstaniem szkody lub wypłatę odszkodowania. Analizowany przepis nie nakłada na zobowiązanego do naprawienia szkody obowiązku ulepszenia rzeczy, którą zobowiązany jest odtworzyć ani też nie uprawnia poszkodowanego do żądania dokonania jakichkolwiek ulepszeń.

Jak rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-1308/11-4/KG, wybudowanie przez Gminę stacji redukcyjno-pomiarowej stanowi przewidzianą w art. 363 k.c. formę naprawienia szkody i polega na przywróceniu stanu poprzedniego, czyli odtworzeniu stacji pomiarowo-redukcyjnej (będącej własnością Spółki), która znajdowała się na działce, na której Gmina będzie realizowała inwestycję drogową i którą to działkę Gmina nabędzie w drodze zamiany od dotychczasowego użytkownika wieczystego. Zatem wszystko co Wnioskodawca uczyni ponad czynności stanowiące przywrócenie stanu pierwotnego jest świadczeniem usług pomiędzy dwoma podmiotami.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczenie, które Gmina wykona na rzecz Spółki, polegające na ulepszeniu zgodnie z zawartą umową i za wynagrodzeniem, stacji redukcyjno-pomiarowej mieści się w definicji usługi zawartej w cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy dokonane przez Gminę ulepszenie stacji redukcyjno-pomiarowej stanowi świadczenie usług. Odpowiedź na pytanie dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania została udzielona interpretacją indywidualną z dnia 3 stycznia 2012 r. nr ILPP1/443-1308/11-4/KG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.