ILPP1/443-1297/10-4/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy O., przedstawione we wniosku z dnia - brak daty (data wpływu: 14 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2011 r. (data wpływu: 28 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu składników majątkowych do spółki z o.o. oraz jego dokumentowania - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu składników majątkowych do spółki z o.o. oraz jego dokumentowania. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu: 28 lutego 2011 r.) o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest jedynym wspólnikiem Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w O. Sp. z o.o. Uchwałą z dnia 31 sierpnia 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy z kwoty 51.564.300,00 zł o kwotę 4.403.700,00 zł, do kwoty 55.968,000,00 zł poprzez utworzenie 44.037 nowych równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł każdy i pokrycie ich w całości aportem w postaci:

Oświadczenie Zarządu Spółki o wniesieniu w całości ww. wkładów niepieniężnych na pokrycie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, zostało złożone w dniu 1 września 2010 r. Wpis do rejestru przedsiębiorców KRS, obejmujący ww. podwyższenie kapitału zakładowego, został dokonany w dniu 23 września 2010 r. Składniki majątkowe aportu wniesionego na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 31 sierpnia 2010 r., wskazane powyżej w pkt 1-8 oraz w pkt 15-18, wybudowano w roku 1997 a następnie przekazano Spółce w nieodpłatne użytkowanie w roku 1997.

Składniki majątkowe aportu wskazane powyżej w pkt 9-14 oraz w pkt 19-28, wybudowano w roku 2000, a następnie przekazano Spółce przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie na podstawie Umowy o administrowaniu powierzonym mieniem Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. w O. z dnia 30 listopada 2000 r.

Wnioskodawcy nie przysługiwało w stosunku do składników majątkowych wskazanych powyżej w pkt 1-19 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nie prowadzi on osobiście działalności z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W założeniu, od samego początku użytkownikiem ww. urządzeń miała być Spółka. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ww. urządzeń.

W piśmie uzupełniającym z dnia 24 lutego 2011 r. wskazano następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W związku z wniesieniem do Spółki w ramach aportu składników majątkowych określonych powyżej w pkt 1-19, zachodziło zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz PKOB nie definiują pojęcia "budowli", dlatego w tym zakresie należy odwołać się do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), zgodnie z którym przez "budowlę" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (dalej PKOB), stanowiąca usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych grupuje "Obiekty budowlane" w sekcjach "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". PKOB nie klasyfikuje obiektów małej architektury. Za obiekty inżynierii lądowej i wodnej, według PKOB, uważane są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, Sekcja "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" obejmuje m.in. rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory (PKOB 2223) oraz rurociągi sieci rozdzielczej wody (PKOB 2222). W związku z powyższym, zarówno "obiekty inżynierii lądowej i wodnej", o których mowa w PKOB oraz "budowle" wymienione w Prawie budowlanym, spełniają definicje obiektów budowlanych niebędących budynkami.

Wobec tego, wniesione do Spółki składniki majątkowe określone powyżej w pkt 1-17, tj. rurociągi, wodociąg, zbiornik i kanalizację deszczową należy uznać za budowle. W związku z powyższym, wniesienie w postaci aportu tych budowli spełniało definicję odpłatnej dostawy towarów. W ocenie Wnioskodawcy, jako odpłatną dostawę towarów należy traktować także wniesienie w postaci aportu składników majątkowych określonych powyżej w pkt 18-19, tj. prawa własności budynku przepompowni drugiego stopnia i prawa własności zabudowanej budynkiem stacji uzdatniania wody nieruchomości gruntowej.

W przedstawionym stanie faktycznym dostawa odbyła się za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wskutek wniesienia aportu Spółka ma aktualnie możliwość rozporządzania jak właściciel składnikami majątkowymi, w które została wyposażona.

Od dnia 1 kwietnia 2009 r. aporty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów wnoszonych w ramach aportu lub zastosowaniem zwolnienia, jeżeli wynika ono z przepisów.

Wnioskodawca uważa, że z tytułu czynności wniesienia do Spółki w ramach aportu składników majątkowych określonych powyżej w pkt 1-19, nie był obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług.

Zdaniem Gminy znalazło zastosowanie zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanowiące, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, pod warunkiem, że:

Pojęcie "pierwszego zasiedlenia" zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy. Należy przez nie rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Według Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż składniki majątkowe aportu po wybudowaniu, a przed ich wniesieniem do Spółki stanowiły przedmiot nieodpłatnego użytkowania przez Spółkę, należy przyjąć, że dopiero aport stanowił dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. Przekazanie do nieodpłatnego użytkowania nie jest bowiem pierwszym zasiedleniem, o którym mowa art. 2 pkt 14 ustawy - pierwsze zasiedlenie zachodzi wówczas, gdy oddanie do użytkowania następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Ponieważ, dostawa towarów objętych aportem (budynków oraz budowli, tj. rurociągów, wodociągu, zbiornika i kanalizacji deszczowej) nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, nie mogło odnosić się do niej zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa opisanych powyżej składników majątkowych, w ocenie Wnioskodawcy, korzystała natomiast ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, w związku ze spełnieniem przesłanek określonych w tym przepisie. Po pierwsze, w stosunku do przedmiotowych składników Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, albowiem nie prowadzi osobiście działalności wodociągowo - kanalizacyjnej.

Po drugie, Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie składników majątkowych stanowiących wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Ad. 2.

Wniesienie aportu do Spółki objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a powinno być udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT zawierającej informację o wspomnianym zwolnieniu od podatku VAT. Z uwagi na treść ww. przepisów, w związku z wniesionym aportem, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT stwierdzającą dokonanie dostawy składników majątkowych objętych aportem. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku zaistnienia zwolnienia od podatku VAT, w szczególności w razie zaistnienia zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę z oznaczeniem "zw", które potwierdza zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Ad. 3.

Czynność wniesienia do Spółki w ramach aportu składników majątkowych wskazanych powyżej w pkt 20-28, tj. prawa własności projektów wodociągów i kanalizacji, podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako że nie była ona objęta żadnym zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w ustawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również między innymi przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów.

Bezpośrednim skutkiem dokonania wkładu niepieniężnego jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu na odbiorcę. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci rzeczy stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaś wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej odpłatności czynności wniesienia składników majątku (rzeczy lub prawa majątkowego) w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego kluczowe znaczenie będzie miało pojęcie "odpłatności" i odpowiedź na pytanie, czy obejmuje ona wartość udziałów wydanych w zamian za wniesione składniki majątku. Należy stwierdzić, że w tej sytuacji dochodzi do zamiany świadczeń: dostawa towarów w zamian za udziały lub świadczenie usług w zamian za udziały.

W odniesieniu do transakcji barterowych ukształtował się na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) pogląd, zgodnie z którym, aby świadczenia te mogły zostać uznane jako dokonane odpłatnie, muszą zostać spełnione następujące warunki:

* istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami,

* istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

W odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), obie wymienione przesłanki są spełnione, co pozwala stwierdzić, że wspomniana czynność ma charakter odpłatny.

Wobec powyższego, nie ma żadnego powodu, by wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), będącego przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - te podlegają bowiem wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Prawo majątkowe nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa nie może być kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednakże biorąc pod uwagę wskazywaną definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przyjąć, iż wniesienie praw do Spółki osobowej jest opodatkowane podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Gmina - czynny podatnik podatku od towarów i usług - jest jedynym wspólnikiem Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji w O. Sp. z o.o. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy z kwoty 51.564.300,00 zł o kwotę 4.403.700,00 zł, do kwoty 55.968,000,00 zł poprzez utworzenie 44.037 nowych równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł każdy i pokrycie ich w całości aportem w postaci:

Oświadczenie Zarządu Spółki o wniesieniu w całości ww. wkładów niepieniężnych na pokrycie nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, zostało złożone w dniu 1 września 2010 r. Wpis do rejestru przedsiębiorców KRS, obejmujący ww. podwyższenie kapitału zakładowego, został dokonany w dniu 23 września 2010 r.

Składniki majątkowe aportu wskazane:

* w pkt 1-8 oraz w pkt 15-18, wybudowano w roku 1997, a następnie przekazano Spółce w nieodpłatne użytkowanie w roku 1997,

* w pkt 9-14 oraz w pkt 19-28, wybudowano w roku 2000, a następnie przekazano Spółce przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie na podstawie Umowy o administrowaniu powierzonym mieniem Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. w O. z dnia 30 listopada 2000 r.

Wnioskodawcy nie przysługiwało w stosunku do składników majątkowych wskazanych powyżej w pkt 1-19 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nie prowadzi osobiście działalności z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. W założeniu, od samego początku użytkownikiem ww. urządzeń miała być Spółka. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ww. urządzeń.

Ponadto - jak wynika z pisma uzupełniającego - Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do składników majątku będących przedmiotem aportu.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny, zauważyć należy, iż z uwagi na fakt, że wniesienie aportem składników majątkowych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności jej zbycia Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy, będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W kwestii czynności wniesienia aportem projektów budowlanych (jako świadczenia usługi) należy stwierdzić, że czynność ta nie została wymieniona ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych jako czynność zwolniona lub korzystająca z preferencyjnej stawki podatku, dlatego też zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, do dnia 31 grudnia 2010 r. podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) - stosownie do art. 43 ust. 7a - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W myśl przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, iż jest to katalog przykładowy, otwarty i nie ogranicza możliwości uznania za budowlę innych obiektów.

W treści wniosku wskazano, iż składniki majątkowe aportu wskazane:

* w pkt 1-8 oraz w pkt 15-18, wybudowano w roku 1997, a następnie w tym samym roku przekazano Spółce w nieodpłatne użytkowanie,

* w pkt 9-14 oraz w pkt 19-28, wybudowano w roku 2000 i również przekazano Spółce w nieodpłatne użytkowanie.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub w części.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

* istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa sieci wodociągowej oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania tych obiektów podmiotowi, który te zadania także będzie wykonywał, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem przedmiotowe budowle przed wniesieniem aportem wykorzystywane były do wykonywania czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc dopiero w momencie dokonania aportu, nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli (sieci wodociągowej) po jej wybudowaniu.

Mając na uwadze definicje pierwszego zasiedlenia, będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem nieruchomości po wybudowaniu.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz nie podlegających temu podatkowi.

Z treści wniosku wynika, że budynki i budowle ujęte w opisie stanu faktycznego były oddane do użytkowania Spółce nieodpłatnie (czynność nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), zatem zakupy z założenia nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i prawo od odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawcy nie przysługiwało. Ponadto, Gmina nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie ww. majątku.

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż - jak powołano wyżej - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrz wspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem, Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, poza danymi określonymi w ust. 1 pkt 5, wskazuje się również:

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego odpowiedzi na zadane we wniosku pytania przedstawiają się następująco:

Ad. 1

Czynność wniesienia aportem przez Gminę O. składników majątkowych wskazanych w pkt 1-19, tj. prawa własności rurociągów, zbiornika, wodociągu, kanalizacji deszczowej, budynku przepompowni oraz zabudowanej budynkiem stacji uzdatniania wody nieruchomości gruntowej, dokonane jest w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie ww. budynków i budowli, planowany aport będzie korzystał ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ad. 2.

Powyższą czynność Gmina powinna udokumentować fakturą VAT, spełniającą wymogi dotyczące wystawiania faktur określone w ww. rozporządzeniu, dodatkowo w rubryce stawka podatku powinna wpisać "zw", powołując podstawę prawną tego zwolnienia.

Ad. 3.

Czynność wniesienia do Spółki w ramach aportu składników majątkowych wskazanych powyżej w pkt 20-28, tj. prawa własności projektów wodociągów i kanalizacji, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynność ta, jako świadczenie usług, nie została wymieniona ani w ustawie, ani też przepisach wykonawczych jako czynność zwolniona lub korzystająca z preferencyjnej stawki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.