ILPP1/443-1283/10-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2010 r. (data wpływu 9 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania usług nabywanych ze środków ZFŚS w części zwracanej przez pracowników - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług nabywanych ze środków ZFŚS w części zwracanej przez pracowników oraz prawa do odliczenia podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Ustawodawca narzucił na Spółkę powołanie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, którego Spółka jest administratorem. Z tego funduszu są kupowane m.in. karnety sportowe dla pracowników, wynajmowany jest basen i sala gimnastyczna. Faktury za usługi kupowane w ramach ZFŚS są w całości opłacane z odrębnie utworzonego konta bankowego specjalnie dla ZFŚS. Ponieważ nie może być jednakowy dostęp pracowników do ZFŚS sportowe usługi są realizowane za częściową odpłatnością uzależnioną od sytuacji materialnej danej osoby. Powstająca wierzytelność osoby uprawnionej, czyli część niedofinansowywaną (zawsze mniejszą od poniesionego wydatku) pracownik za swoją zgodą ma potrącaną z wypłaty wynagrodzenia. Powyższe wpłaty nie stanowią przychodu Spółki z tytułu prowadzenia działalności a są wpływami dla ZFŚS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Niedofinansowywana część, czyli potrącana przez Spółkę na rzecz ZFŚS kwota z wynagrodzenia pracownika nie podlega ustawie VAT, ponieważ w tym momencie Spółka nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, a zarządzającego funduszem i nie jest prowadzona z tego tytułu działalność gospodarcza.

Podatnikiem wg art. 15 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Należy zwrócić uwagę na słowo "samodzielnie" gdzie w przypadku pracodawcy, który zgodnie z art. 10 ustawy o ZFŚS tylko administruje środkami funduszu nie ma ono zastosowania. Fundusz jest tworzony i zarządzany w oparciu o ustawę o ZFŚS a działania pracodawcy czyli Spółki są działaniami socjalnymi zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o ZFŚS. Gdyby fundusz był nieprawidłowo administrowany, wówczas zgodnie z art. 83 ustawy o ZFŚS związki zawodowe mogłyby wystąpić do sądu pracy o zwrot do funduszu nieprawidłowo wydanych kwot. W związku z tym nie można mówić o samodzielności.

Zatem, Spółka jest zobowiązana do utworzenia i prowadzenia funduszu niezależnie od swojej działalności i podejmuje tylko działania techniczne, nieodpłatne. Spółka nie rozpoczyna działalności dla prowadzenia funduszu, czyli sprzedawania karnetów a prowadzi fundusz obok swojej działalności. Wynika to z obowiązku jaki jest na nią nakładany przez ustawę o ZFŚS. Więc Spółka nie sprzedaje karnetów sportowych tylko technicznie przyjmuje zwroty w jakiej nie ma dofinansowania, a więc nie działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka zaznaczyła, że administrowanie jest nieodpłatne, a wszelkie potrącone wpłaty z tytułu przekazanych karnetów zwiększają fundusz.

Na swoje potwierdzenie Spółka powołała interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2008 r. sygn. IPPP2/443-1552/08-2/SAP oraz także wyroki: WSA z dnia 30 listopada 2007 r., sygn. I SA/Wr 1056/07, WSA we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2010 r. (brak sygnatury), NSA z dnia 2 września 2008 r., sygn. I FSK 1076107.

Ad. 2

W przypadku ewentualnego uznania, że jednak pobierana kwota zwrotu podlega opodatkowaniu VAT wówczas zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka uważa, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe w zakresie opodatkowania usług nabywanych ze środków ZFŚS w części zwracanej przez pracowników,

* prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zwanego dalej "Funduszem", i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu oraz na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Jak stanowi pkt 5 powołanego przepisu, osobami uprawnionymi do korzystania z Funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Według art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu.

Stosownie do art. 10 oraz art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym, a pracodawca jedynie administruje tymi środkami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług - art. 8 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest administratorem Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Z tego funduszu Wnioskodawca kupuje m.in. karnety sportowe dla pracowników, wynajmuje basen i salę gimnastyczną. Faktury za usługi kupowane w ramach ZFŚS są w całości opłacane z odrębnie utworzonego konta bankowego specjalnie dla ZFŚS. Usługi sportowe są realizowane za częściową odpłatnością uzależnioną od sytuacji materialnej pracownika. Powstająca wierzytelność osoby uprawnionej, czyli część niedofinansowywaną (zawsze mniejsza od poniesionego wydatku) pracownik za swoją zgodą ma potrącaną z wypłaty wynagrodzenia. Wpłaty te nie stanowią przychodu Spółki z tytułu prowadzenia działalności a są wpływami dla ZFŚS.

Powyższe regulacje prawne wskazują, iż na podstawie utworzonego Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, pracodawca zobowiązany jest do przyznawania pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń. Taka konstrukcja przepisów wskazuje bezspornie na usługowy charakter stosunku łączącego strony.

Okoliczność, że pracodawca wykonuje czynności administratora Funduszu, nie przesądza o niewykonywaniu tym samym przez tegoż pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wykonywania tych czynności).

Wskazania wymaga, że nałożenie na pracodawcę w art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obowiązku administrowania środkami Funduszu, nie zmienia faktu, że właścicielem Funduszu i zgromadzonych na nim środków pozostaje pracodawca. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 kwietnia 1999 r., sygn. akt I PKN 663/98.

Ponadto w świetle przepisów art. 1 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem ustawowym pracodawcy, a nie Funduszu. Przy realizacji tego obowiązku pracodawca wykonuje zatem zadania własne. Przepisy dotyczące tworzenia funduszu i gospodarowania zgromadzonymi na nim środkami nie powodują, że następuje tu powstanie odrębnego od podatnika "podmiotu", któremu można przyporządkować odrębność podatkową. Rodzą one wyłącznie konsekwencje natury finansowej (księgowej) skutkujące ograniczeniem swobody wykorzystania pewnej części majątku przedsiębiorstwa. Działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej, mieszczą się w ww. definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zatem nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż Spółka działając jako administrator środków Funduszu nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że świadczenie usług na rzecz pracowników w ramach ZFŚS za częściową odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, według stawek obowiązujących dla danej usługi lub z zastosowaniem zwolnienia, jeśli takie wynika z przepisów.

Zauważyć jednakże należy, iż w przypadku częściowej odpłatności za usługę, podstawę opodatkowania stanowi kwota otrzymana od pracownika - odbiorcy usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W szczególności należy wskazać, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Ponadto w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością Spółki może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością Spółki można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez Podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Zatem o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością Podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez Podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez Spółkę obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że:

Ad. 1.

Kwota płacona przez pracownika stanowi kwotę należną z tytułu świadczenia usługi. W przypadku częściowej odpłatności za usługę do podstawy opodatkowania nie włącza się kwoty dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz tylko kwotę faktycznie otrzymaną od pracownika (odbiorcy usługi). Zatem czynność podlega opodatkowaniu w części, którą korzystający z ZFŚS pracownik ma potrącaną z wynagrodzenia, według stawek obowiązujących dla świadczonych usług.

Ad. 2.

Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających zakup ww. usług, na ogólnych zasadach, tj. w zakresie, w jakim związany jest on z czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, iż w analizowanej sprawie warunkiem istnienia prawa do odliczenia jest to, iż przedmiotem nabycia nie są usługi, które ustawodawca objął zwolnieniem od podatku (gdyż w tym przypadku podatek nie powinien zostać naliczony) oraz, że nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.