ILPP1/443-1282/10-2/KŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2010 r. (data wpływu 9 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, zaliczonych do środków trwałych i zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy ww. samochodów, jako towarów używanych - jest prawidłowe,

* korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, zaliczonych do środków trwałych i zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy ww. samochodów, jako towarów używanych oraz korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką jawną prowadzącą działalność m.in. w zakresie sprzedaży samochodów osobowych nabywanych w celu dalszej odsprzedaży. Samochody te Wnioskodawca kwalifikuje jako towar handlowy, odlicza cały podatek naliczony od zakupu. Przy sprzedaży Wnioskodawca nalicza podatek VAT w stawce podstawowej. Część samochodów jest wykorzystywana w firmie Wnioskodawcy również jako samochody testowe. Ponieważ są one związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (wykorzystywane są m.in. do jazd testowych), Wnioskodawca wprowadza je do ewidencji środków trwałych w firmie, odlicza 60% VAT, nie więcej niż 6000 zł od zakupu ww. samochodów, natomiast po upływie 6 m-cy Wnioskodawca sprzedaje je ze stawką zwolnioną, nie korygując odliczonego VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy postępowanie Spółki odnośnie odliczenia i naliczenia podatku VAT jest zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ samochody osobowe służą działalności gospodarczej i są w niej wykorzystywane m.in. do jazd próbnych - spółka prawidłowo odlicza podatek VAT od nowych ww. samochodów. Prawidłowe jest również zastosowanie stawki zwolnionej przy sprzedaży bez korygowania podatku naliczonego z poprzednich miesięcy, ponieważ upłynęło 6 m-cy użytkowania samochodów (art. 86 ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych, zaliczonych do środków trwałych i zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy ww. samochodów, jako towarów używanych,

* nieprawidłowe - w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe oznacza, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednocześnie, z zapisów art. 86 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wynika, iż przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Analiza przepisu art. 86 ust. 4 jednoznacznie wskazuje, że przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy określonych kategorii pojazdów samochodowych, tj. pojazdów wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy oraz przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a i lit. b ustawy, tj. gdy odprzedaż tych samochodów jest przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności oraz gdy samochody te są oddawane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Podatnik dokonując nabycia towaru (pojazdu samochodowego), w chwili jego zakupu ma obowiązek określić jakim celom towar ten ma służyć - czy jest to towar handlowy przeznaczony do dalszej odprzedaży, czy zakup na potrzeby prowadzonej działalności.

Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane (przeznaczane) przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż.

Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, to z tytułu nabycia takiego pojazdu podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. Samochody te Wnioskodawca kwalifikuje jako towar handlowy, odlicza cały podatek naliczony od zakupu. Przy sprzedaży Wnioskodawca nalicza podatek VAT w stawce podstawowej. Część samochodów jest wykorzystywana w firmie Wnioskodawcy również jako samochody testowe. Ponieważ są one związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (wykorzystywane m.in. do jazd testowych) Wnioskodawca wprowadza je do ewidencji środków trwałych w firmie, odlicza 60% VAT nie więcej niż 6000 zł od zakupu ww. samochodów, natomiast po upływie 6 miesięcy, Wnioskodawca sprzedaje je ze stawką zwolnioną, nie korygując odliczonego VAT.

W związku z powyższym, na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z tytułu zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej m.in. jako samochody testowe.

Ponadto, wskazać należy, iż w przypadku pewnych kategorii samochodów osobowych ustawodawca przewidział szczególne zasady opodatkowania ich dostawy.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Uznać należy więc, że powyższe zwolnienie zostało obwarowane spełnieniem dwóch przesłanek, po pierwsze, prawem do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu pojazdu, na warunkach określonych w art. 86 ust. 3 ustawy, po drugie - uznaniem pojazdu za towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że pojazdy - samochody osobowe służące celom testowym, są w momencie sprzedaży towarami używanymi przez okres ponad pół roku.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku przy zakupie ww. samochodów osobowych służących m.in. do celów testowych, w kwocie określonej w art. 86 ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz stan faktyczny przedstawiony w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że dostawa samochodów osobowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do celów testowych przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, w sytuacji gdy przy ich nabyciu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jest zwolniona od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 5 powołanego rozporządzenia, gdyż pojazdy te stanowią towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy.

Jednakże stwierdzić należy, iż w związku z zastosowaniem zwolnienia od VAT przy dostawie towarów - samochodów osobowych, będących środkami trwałymi, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych, z uwagi na zmianę ich przeznaczenia, tj. wykorzystywania ich do dokonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. i tak zgodnie z art. 91 ust. 4 i 5 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b).

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Sprzedaż przedmiotowych samochodów (wprowadzonych do ewidencji środków trwałych), jako towarów używanych, korzystająca ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 12 ust. 1 pkt 5 cyt. rozporządzenia, powoduje, iż dalsze ich wykorzystanie związane jest wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy).

Zatem Wnioskodawca zmieni ich wykorzystanie z czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego na czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. w przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z okolicznością, o której mowa w art. 91 ust. 7.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% i nie więcej niż 6.000 zł z tytułu zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do jazd testowych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych. Sprzedaż przedmiotowych samochodów, używanych w firmie Zainteresowanego przez okres dłuższy niż 6 m-cy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku i w związku ze zmianą wykorzystywania ww. samochodów Wnioskodawca będzie zobowiązany skorygować odliczony podatek VAT.

Zaznacza się, że niniejszej interpretacji udzielono w odniesieniu do samochodów osobowych będących środkami trwałymi wykorzystywanymi dla potrzeb prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, ponieważ z przedstawionego własnego stanowiska Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż wniosek dotyczy samochodów przeznaczonych do jazd testowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.