ILPP1/443-1259/09-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2009 r. (data wpływu 12 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia aportu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia aportu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką ze 100% udziałem Gminy. Udziałowiec jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza wnieść do Spółki projekt na budowę sieci kanalizacyjnej wraz z przeniesieniem praw autorskich. w momencie zakupu ww. projektu Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (w momencie zakupu brak związku ze sprzedażą opodatkowaną - Gmina nie uzyskuje przychodów w związku z odbiorem ścieków, przychody te uzyskuje Spółka).

Wniesienie aportem ww. projektu odbędzie się zgodnie z zasadami uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego, na podstawie tej uchwały Burmistrz wyda stosowne zarządzenie w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie dokumentacji projektowej w formie aportu w celu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w którym przytoczone zostanie następujące stwierdzenie: "W celu realizacji przez Gminę zadań własnych, dotyczących wykonywania zadań użyteczności publicznej, polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, zarządza się przekazanie jednoosobowej spółce Gminy Spółka z o.o., dokumentacji projektowej wraz z przekazaniem praw autorskich na zadanie pn. "budowa...", następnie po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Miejskiej odbędzie się Zgromadzenie Wspólników oraz podjęcie uchwały o wniesieniu aportu i objęciu udziałów. Czynność wniesienia aportem do Spółki dokumentacji projektowej stanowi odpłatne świadczenie usług, dlatego Gmina powinna ustalić właściwą stawkę podatku VAT dla ww. czynności, a następnie wystawić fakturę VAT dla Spółki. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że Gmina jako podmiot prawa publicznego na podstawie art. 9 ustawy z 8 sierpnia 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) realizuje zadania użyteczności publicznej, którymi są zadania własne gminy. Do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy należy m.in. zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn. Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.), ww. zadania Gmina powierzyła do realizacji Spółce. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2009 r. sygn. IPPP1-433-104/09-2/AK zajął stanowisko, że wniesienie aportu do Spółki, którą Gmina powołała do realizacji zadań własnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku d towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie wniesienie projektu na budowę sieci kanalizacyjnej po dniu 31 marca 2009 r. do Spółki z o.o. ze 100% udziałem gminy będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), czy też może czynność tę należy opodatkować na ogólnych zasadach i wówczas Gmina naliczy podatek VAT, natomiast Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportu niepieniężnego, związanego z realizacją zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym w postaci projektu na budowę sieci kanalizacyjnej przez Gminę do swojej spółki z o.o. po 31 marca 2009 r. będzie podlegało zwolnieniu na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. w ocenie Zainteresowanego, w przypadku gdy Gmina wystawi Spółce fakturę dokumentującą czynność wniesienia aportu ze stawką 22% Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie tej ustawy. z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz w określonych przypadkach mogą być objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku.

Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak też ww. rozporządzenie Ministra Finansów.

W myśl powołanego wyżej § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, do zadań własnych należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. z kolei przepis art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. u z 1997 r. Nr 9 poz. 43 z późn. zm.) stanowi, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Przepis art. 1 § 2 ustawy - Kodeks spółek handlowych wskazuje, że spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W świetle przytoczonych przepisów, do prowadzenia gospodarki komunalnej jednostki samorządu terytorialnego mogą wykorzystywać m.in. kapitałowe spółki handlowe, czyli spółki z o.o. oraz spółki akcyjne. Są one przez jednostki samorządu terytorialnego tworzone i funkcjonują w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, z zastrzeżeniem obowiązku równoczesnego stosowania w tej mierze określonych - mających charakter lex specialis w stosunku do tego kodeksu - przepisów ustawy o gospodarce komunalnej (w szczególności art. 10, art. 10a, art. 10b, art. 12 i art. 13) oraz przepisów ustaw ustrojowych.

W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 12 ustawy o gospodarce komunalnej, według którego do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa oraz o komercjalizacji i prywatyzacji. Tym samym przepis ten przesądza, że do wnoszenia przez jednostki samorządu terytorialnego wkładów do spółek oraz obejmowania w nich udziałów i akcji powinny być wprost stosowane miarodajne w tym względzie przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. Mienie jest instytucją prawa cywilnego, a wykonywanie uprawnień właścicielskich jest domeną prawa cywilnego i podejmowane w tym zakresie czynności maja charakter cywilnoprawny; należą do zakresu spraw jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, a nie jako organu administracji publicznej. Tak więc należy uznać, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zalicza się do kategorii czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką ze 100% udziałem Gminy. Udziałowiec jest czynnym podatnikiem VAT i zamierza wnieść do Spółki projekt na budowę sieci kanalizacyjnej wraz z przeniesieniem praw autorskich. w momencie zakupu ww. projektu Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (w momencie zakupu brak związku ze sprzedażą opodatkowaną - Gmina nie uzyskuje przychodów w związku z odbiorem ścieków, przychody te uzyskuje Spółka). Wniesienie aportem ww. projektu odbędzie się zgodnie z zasadami uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad wnoszenia, cofania i zbywania udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego, na podstawie tej uchwały Burmistrz wyda stosowne zarządzenie w sprawie wyrażenia zgody na wniesienie dokumentacji projektowej w formie aportu w celu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w którym przytoczone zostanie następujące stwierdzenie: "W celu realizacji przez Gminę zadań własnych, dotyczących wykonywania zadań użyteczności publicznej, polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej, zarządza się przekazanie jednoosobowej spółce Gminy Spółka z o.o., dokumentacji projektowej wraz z przekazaniem praw autorskich na zadanie pn. "budowa...", następnie po uzyskaniu pozytywnej opinii Rady Miejskiej odbędzie się Zgromadzenie Wspólników oraz podjęcie uchwały o wniesieniu aportu i objęciu udziałów. Czynność wniesienia aportem do Spółki dokumentacji projektowej stanowi odpłatne świadczenie usług, dlatego Gmina powinna ustalić właściwą stawkę podatku VAT dla ww. czynności, a następnie wystawić fakturę VAT dla Spółki. Jednocześnie Gmina jako podmiot prawa publicznego na podstawie art. 9 ustawy o samorządzie gminnym realizuje zadania użyteczności publicznej, którymi są zadania własne gminy. Do zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy należy m.in. zaopatrzenie w wodę, kanalizację, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych. Zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, ww. zadania Gmina powierzyła do realizacji Spółce.

Zatem mając na uwadze przedstawiony powyżej stan prawny i faktyczny sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nastąpiła czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci projektu na budowę sieci kanalizacyjnej wraz z przeniesieniem praw autorskich do spółki kapitałowej w ramach czynności cywilnoprawnej. Zatem w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku wskazane w § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Czynność wniesienia aportem projektu (jako świadczenie usług) nie została wymieniona ani w ustawie o VAT, ani też w przepisach wykonawczych jako czynność zwolniona lub korzystająca z preferencyjnej stawki podatku VAT, dlatego zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Reasumując, wniesienie przez Gminę aportu w postaci projektu na budowę sieci kanalizacyjnej wraz z przeniesieniem praw autorskich w zamian za udziały w spółce prawa handlowego, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych wg 22% stawki podatku i nie korzysta ze zwolnienia zawartego w § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, gdyż stanowi czynność wykonywaną na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawcy będzie więc przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o ile zostaną spełnione warunki zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy.

Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca jedynie dla Wnioskodawcy, i nie może w tym zakresie rozstrzygać sytuacji Gminy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.