ILPP1/443-1254/11-4/AWa - Opodatkowanie VAT dostawy nieruchomości niezabudowanej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 22 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości niezabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy nieruchomości niezabudowanej. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 października 2011 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego dnia 30 października 1995 r. niezabudowaną nieruchomość gruntową. Przy dokonywaniu transakcji w roku 1995 sprzedający (osoba prywatna) nie naliczył, a kupujący (również występujący jako osoba prywatna) nie odliczył podatku od towarów i usług. Nabyta nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy, niewykorzystywany do celów działalności gospodarczej.

Wnioskodawca dnia 24 lipca 2009 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Na tej podstawie przyszły nabywca gruntu wystąpił do właściwych organów z wnioskami o wydanie stosownych pozwoleń i decyzji umożliwiających późniejszą (po nabyciu działki gruntu) zabudowę.

Dnia 4 stycznia 2010 r. właściwy wójt wydał ostateczną decyzję podziałową, dnia 9 kwietnia 2010 r. wydana została ostateczna decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, a dnia 17 czerwca 2010 r. - ostateczna decyzja o warunkach zabudowy, skorygowana następnie ostateczną decyzją zmieniającą z dnia 29 listopada 2010 r. Na tej podstawie właściwy starosta wydał decyzję na rzecz przyszłego nabywcy, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Wnioskodawca dysponuje także zaświadczeniem właściwego starosty, zgodnie z którym przedmiotowa działka gruntu oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako grunty orne klasy VI nie podlega ochronie i nie wymaga wydania decyzji zezwalającej na wyłączenie z produkcji rolnej w trybie przepisów rozdziału 3 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 Nr 121, poz. 1266 z późn. zm.).

Umowa przedwstępna pomiędzy Wnioskodawcą i przyszłym nabywcą została rozwiązana dnia 25 lutego 2011 r. i zastąpiona tego samego dnia umową przyrzeczoną w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca zamierza (zgodnie z postanowieniami ww. umowy przyrzeczonej) dokonać odpłatnego zbycia opisanej powyżej działki gruntu na rzecz przyszłego nabywcy.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 października 2011 r. o następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu dokonania odpłatnego zbycia opisanej działki gruntu Wnioskodawcę można uznać za podatnika podatku od towarów i usług dokonującego opodatkowanej dostawy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opodatkowania podatkiem od towarów i usług ścisłe powiązanie przedmiotu i podmiotu podatku ma niebagatelne znaczenie - mianowicie tylko w sytuacji, w której czynności podlegające opodatkowaniu są wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze, powstaje obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. Analizując obowiązujące przepisy UPTU należy wziąć pod uwagę również przepisy prawa wspólnotowego, mające w stosunku do art. 15 ust. 1 i 2 UPTU charakter pierwotny. Chodzi przede wszystkim o regulacje Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) - dalej: Dyrektywa 112. Co prawda, postanowienia Dyrektywy 112 nie wiążą Wnioskodawcy jako potencjalnego podatnika, jednakże muszą być uwzględniane przez państwa członkowskie, do których są adresowane - a zatem także przez organy tych państw (co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 94 w zw. z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską - wersja skonsolidowana: Dz. Urz. L 321E z dnia 29 grudnia 2006 r. - w powiązaniu z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.). Skoro art. 15 ust. 1 i 2 UPTU stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisów wspólnotowych, to przy ustalaniu jego wykładni należy brać pod uwagę zarówno brzmienie będących pierwowzorem tej regulacji przepisów Dyrektywy 112, jak i odnoszące się do tych przepisów orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 "opodatkowaniu VAT (rozumianego jako podatek od wartości dodanej, którego polskim odpowiednikiem jest podatek od towarów i usług) podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze." Z kolei art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 dość precyzyjnie definiuje podatnika: "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu." Ponadto, Dyrektywa 112 zezwala państwom członkowskim "uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)"- por. art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112.

Podatek od wartości dodanej (a w przedmiotowym stanie faktycznym podatek od towarów i usług) jest podatkiem pośrednim, którego faktycznym przedmiotem są wydatki ostatecznego konsumenta na nabycie towarów lub usług. Oznacza to w szczególności, że dla wszystkich podmiotów uczestniczących w poszczególnych fazach dostaw towarów lub świadczenia usług poprzedzających ostateczną konsumpcję, podatek od towarów i usług musi być neutralny. Neutralność podatku zapewnia system odliczania podatku naliczonego na każdym etapie obrotu. Z kolei odliczenie takie jest możliwe wyłącznie pod warunkiem, że dany towar lub usługa są nabywane z zamiarem ich użycia we własnej działalności gospodarczej (produkcyjnej, handlowej, usługowej). Zatem, kluczowym elementem, który musi podlegać ocenie przy kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika, jest zamiar wykorzystania nabywanego towaru lub usługi. Zasada ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podmiotów, u których wyróżnić można zarówno sferę profesjonalną (polegającą na samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej), jak i prywatną - w ramach której dany podmiot może być wyłącznie konsumentem, pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. O ile wydzielenie sfery prywatnej, nieprofesjonalnej w przypadku np. spółek handlowych jest niemożliwe, o tyle w przypadku osób fizycznych staje się konieczne - gdyż każda osoba fizyczna w sposób naturalny taką sferę posiada. Wspólnotowy Prawodawca dostrzega tę konieczność i daje jej wyraz w sformułowaniu przepisów Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 112 dany podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towaru będzie podatnikiem, jednakże wyłącznie pod warunkiem, że działa w charakterze podatnika dokonując tej dostawy. Jeżeli zaś osoba fizyczna ma być uznana za podatnika z tytułu prowadzonej działalności handlowej, to należy zbadać czy dostarczany przez nią towar został uprzednio nabyty w celu odprzedaży. W ramach systemu podatku od wartości dodanej (a więc również podatku od towarów i usług) zamiar ujawnia się dobitnie poprzez odliczenie podatku naliczonego przy zakupie towaru - gwarantując neutralność podatku dla podatnika. Nieskorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w większości przypadków wskazuje na prywatne przeznaczenie nabytego towaru, czy też nabytej usługi.

Powyższe rozumowanie wyraźnie potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej). W wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. (sprawa C-291/92) Sąd stwierdził, że rozróżnienie pomiędzy sferą prywatną a profesjonalną (a więc badanie zamiaru) musi się odbyć już w momencie nabycia i może dotyczyć nawet tego samego przedmiotu (w tym przypadku chodziło o budynek przeznaczony na działalność hotelową i gastronomiczną oraz na cele mieszkalne przedsiębiorcy). Centralne znaczenie zbadania zamiaru wynika także z późniejszego orzeczenia ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. (sprawa C-400/98), w którym Sąd uznał za dopuszczalne uznanie danego podmiotu za podatnika na podstawie jego zamiarów przy nabywaniu towarów lub usług nawet w sytuacji, gdy taki podmiot nie zrealizuje później własnej sprzedaży i taki stan rzeczy można było przewidzieć już w momencie nabycia.

W przedmiotowej sprawie nie sposób także ignorować utrwalonego już i nader jednolitego orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. Wyrok sądu wiąże co prawda wyłącznie strony postępowania i tylko w danej sprawie, jednakże spójne orzecznictwo w sposób oczywisty przyczynia się do poprawnej wykładni i stosowania obowiązujących przepisów - szczególnie tych, których interpretacja może powodować poważne problemy. Stosowanie prawa w sposób sprzeczny z licznymi wyrokami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi nieuchronnie do naruszania przez organy podatkowe przepisów art. 120 oraz art. 121 1 § OP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 czerwca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Wr 95/09) stwierdził wyraźnie, iż "nie jest działalnością handlową i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz w celach osobistych. Dla oceny, w jakim celu nastąpiło nabycie, decydujący jest zamiar nabywcy z chwili zakupu. Pojęcie "majątku osobistego" oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej."

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 25 lutego 2009 r. (sygn. akt: I SA/Sz 630/08) odniósł się do kwestii powtarzalności transakcji nabycia i sprzedaży gruntów przy ocenie statusu podatnika, podejmując następujące rozstrzygnięcie: "Okoliczność, że już w przeszłości (w latach 2005-2007) skarżący dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych, nie może przesądzać, iż przy sprzedaży działek wydzielonych z nieruchomości rolnej nabytej w roku 1991 - bez wykazania, że nabył tę nieruchomość w celach handlowych - skarżącego należy uznać za podatnika VAT."

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 września 2008 r. (sygn. akt: III SA/Wa 743/08) zauważył, że dla objęcia danej transakcji opodatkowaniem nie są istotne podejmowane przez dany podmiot czynności przy samej sprzedaży, stwierdzając, że "przygotowanie gruntu do sprzedaży poprzez wydzielenie mniejszych działek nie wypełnia znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Procedura scalania i wymiany gruntów w żadnym wypadku nie może być traktowana jak nowe nabycie gruntu. W związku z powyższym, sprzedaż poszczególnych działek nie podlega opodatkowaniu VAT."

Żadnych wątpliwości nie pozostawia również argumentacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r. (sygn. akt: I SA/Sz 826/07): "Na gruncie powyższego unormowania (art. 15 ust. 1 i 2 UPTU - przyp. Wnioskodawcy), dla przypisania danemu podmiotowi statusu podatnika podatku od towarów i usług, tj. działania w charakterze handlowca, nie jest wystarczające ustalenie i ocena okoliczności związanych z samą sprzedażą, lecz konieczne jest również ustalenie i ocena okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, a zwłaszcza, czy zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, a nie na potrzeby własne. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, sprzedaż czy wyprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży."

Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 kwietnia 2008 r. (sygn. akt: III SA/Wa 45/08), a za nim również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. (syng. akt: I FSK 1167/08): " (...) przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając przeznaczone pod zabudowę grunty działa w charakterze podatnika VAT jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej aktywność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (charakteryzującą się powtarzalnością czynności i chęcią ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Także samo nabycie gruntów musi nastąpić w celach handlowych, nie zaś w innych celach." Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również winnych orzeczeniach sądów administracyjnych m.in.: wyroki NSA w sprawach sygn. akt I FSK 1629/07, I FSK 1059/07, I FSK 253/08, I FSK 778/07, wyroki w WSA w sprawach: I SA/Wr 98-99/09, I SA/Gd 881/08, I SA/Sz 684/08, III SA/GL 1334/08.

Ponadto, z orzeczenia NSA z dnia 28 marca 2008 r. (sygn. akt.: I FSK 474/07) jasno wynika, iż " (...) zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Więcej nawet: z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT."

Większość z zacytowanych powyżej wyroków opiera się na wnikliwej analizie dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w poszerzonym składzie Siedmiu Sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt: I FPS 3/07). Sędziowie doszli do wniosku, iż "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód." Ponadto, "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług."

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładni przepisu art. 15 ust. 1 i 2 UPTU należy dokonywać biorąc pod uwagę zarówno przepisy Dyrektywy 112 (przeanalizowane powyżej), jak i wydane w odniesieniu do przepisów krajowych orzecznictwo sądów administracyjnych. Postępując w ten sposób i odnosząc brzmienie art. 15 ust. 1 i 2 UPTU do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że nie ma podstaw prawnych do uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej przez niego transakcji.

Artykuł 15 ust. 1 UPTU mógłby się odnosić do Wnioskodawcy w takim zakresie, w jakim stwierdza, że "podatnikami są <...> osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności." Przepis ten należy jednak rozpatrywać ściśle z zakresem przedmiotowym opodatkowania, określonym w art. 15 ust. 2 UPTU, który również w pewnym zakresie mógłby dotyczyć Wnioskodawcy: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy."

Wobec powyższego, pozostaje rozważyć czy do planowanych transakcji nie będą miały zastosowania przepisy art. 15 ust. 1 i 2 UPTU w zakresie, w jakim osoba fizyczna wykonująca samodzielnie wszelką działalność w charakterze handlowca, wykona tę czynność nawet jednorazowo, lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Brzmienie tego przepisu jest konsekwencją skorzystania przez polskiego Ustawodawcę z możliwości, jaką daje art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 - tj. uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, z jednoczesnym uwzględnieniem definicji dostawy towarów i świadczenia usług określonych w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112. W orzecznictwie dostrzeżono trudności w stosowaniu polskich regulacji, co skłoniło Naczelny Sąd Administracyjny do wydania wyroku w składzie Siedmiu Sędziów (por. powyżej). Skład Sędziowski zauważył, że "realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy w ustawie o podatku od towarów i usług nastąpiła w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Zamiast bowiem określić wprost i jasno, że za podatnika uznaje się każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą, ustawodawca zdecydował się na skomplikowane i wymagające zabiegów interpretacyjnych rozwiązanie polegające na rozszerzeniu definicji działalności gospodarczej." Następnie zawarł w wyroku niezwykle istotną dla przedmiotowej sprawy uwagę: "Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala państwom członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o podatku od towarów i usług opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 przez wymienienie "czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Z brzmienia bowiem przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak również art. 15 ust. 1 i 2 UPTU. wynika nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód." I dalej: "Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie." Należy również zwrócić uwagę na fakt, iż w niniejszym przypadku nie nastąpił podział przedmiotowej nieruchomości na mniejsze działki, którego celem mogłoby być uzyskanie od potencjalnych nabywców wyższej ceny.

W niniejszej sprawie okoliczności takie nie będą miały miejsca, co więcej, przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, nie będzie przez niego w takim charakterze wykorzystywana a wszelkie czynności związane z przystosowaniem działki do celów budowlanych podejmuje i podejmować będzie nabywca.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, biorąc przy tym pod uwagę utrwaloną linię orzeczniczą oraz stanowisko doktryny, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca przy sprzedaży niezabudowanej działki nie będzie działał w charakterze podatnika, a przez to nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-55³ Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast, w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższych unormowań wynika, iż grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

* po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* po drugie - czynność wykonana jest przez podmiot, który w ramach tej czynności występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. Z kolei, w celu ustalenia, czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie).

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Tut. Organ nadmienia, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar sprzedaży ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w dniu 30 października 1995 r. nabył na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego niezabudowaną nieruchomość gruntową. Nabyta nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy, niewykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Wnioskodawca w dniu 24 lipca 2009 r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości gruntowej. Na tej podstawie przyszły nabywca gruntu wystąpił do właściwych organów z wnioskami o wydanie stosownych pozwoleń i decyzji umożliwiających późniejszą (po nabyciu działki gruntu) zabudowę. Dnia 4 stycznia 2010 r. właściwy wójt wydał ostateczną decyzję podziałową, dnia 9 kwietnia 2010 r. wydana została ostateczna decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia, a dnia 17 czerwca 2010 r. - ostateczna decyzja o warunkach zabudowy, skorygowana następnie ostateczną decyzją zmieniającą z dnia 29 listopada 2010 r. Na tej podstawie właściwy starosta wydał decyzję na rzecz przyszłego nabywcy, zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę. Umowa przedwstępna pomiędzy Wnioskodawcą i przyszłym nabywcą została rozwiązana dnia 25 lutego 2011 r. i zastąpiona tego samego dnia umową przyrzeczoną w formie aktu notarialnego. Wnioskodawca zamierza (zgodnie z postanowieniami ww. umowy przyrzeczonej) dokonać odpłatnego zbycia opisanej powyżej działki gruntu na rzecz przyszłego nabywcy. Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na projektowaniu i produkcji sprzętu oświetleniowego. Wnioskodawca ani nie był, ani nie jest rolnikiem ryczałtowym w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy. Zainteresowany nie wykorzystywał gruntu, o którym mowa we wniosku, w działalności rolniczej w rozumieniu ww. ustawy. Przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywania przez Wnioskodawcę w innej działalności gospodarczej. Przedmiotowy grunt nie był udostępniony przez Zainteresowanego odpłatnie innym osobom na podstawie umowy dzierżawy (użyczenia). Cel zakupu gruntu w momencie dokonania jego nabycia nie był dostatecznie sprecyzowany. Zainteresowany dokonał transakcji w ramach zarządu swoim prywatnym majątkiem, traktując nabyty grunt jako formę zabezpieczenia swoich warunków bytowych na określonym poziomie w przyszłości. Wnioskodawca nie podejmował czynności w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży. Przed sprzedażą poszukiwał potencjalnych nabywców, jednak w sposób nieformalny, opierając się na prywatnych kontaktach. Zainteresowany dokonał już dwukrotnie sprzedaży innych nieruchomości. Zainteresowany nie ma zamiaru dokonywać sprzedaży innych gruntów w przyszłości.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo.

Wnioskodawca wskazuje, iż zakupu niezabudowanej nieruchomości gruntowej dokonał celem zabezpieczenia swoich warunków bytowych na określonym poziomie w przyszłości. Wobec tego powyższa nieruchomość nie została zakupiona na potrzeby osobiste i nie celem zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych swoich lub ewentualnie rodziny. Charakter poczynionej czynności, tj. nabycie w roku 1995 gruntu, nieprzeznaczonego na potrzeby osobiste wskazuje, iż zakupu przedmiotowej nieruchomości dokonano z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych poprzez inwestycję środków pieniężnych. Zakup nieruchomości w tak sprecyzowanym celu oznacza zakup celem lokaty kapitału, a zatem z zamiarem odzyskania zainwestowanych środków w przyszłości, co możliwe jest przede wszystkim przez sprzedaż, ewentualnie dzierżawę nieruchomości lub inwestycje. Z powyższego wynika, iż sam zamiar wykorzystania przedmiotowego gruntu dla celów zarobkowych Wnioskodawca podjął już w momencie zakupu.

Zaznacza się, iż zakup przedmiotowej nieruchomości jako lokaty kapitału, a następnie jej sprzedaż, dowodzi, iż Zainteresowany rozporządza swoim majątkiem w celu osiągnięcia zysku. W takiej sytuacji dostawa gruntów kwalifikuje te czynności jako działalność gospodarczą podejmowaną w celach zarobkowych.

Ponadto, działalnością gospodarczą w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, jest także działalność handlowca, producenta lub usługodawcy, gdy dokonują oni czynności podlegających opodatkowaniu także jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, tj. powtarzalny dla czynności określonego rodzaju.

W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki związane z definicją działalności gospodarczej zostają spełnione, bowiem Wnioskodawca dokonał już wcześniej dwukrotnej sprzedaży nieruchomości, a obecnie zamierza dokonać kolejnej dostawy gruntu, będącego w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarem. Zorganizowana sprzedaż towarów stanowi z kolei, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu. Opisana sytuacja zatem świadczy o zamiarze wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w sposób częstotliwy oraz przesądza o wykorzystywaniu towarów (działek gruntu) w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, iż czynności wykonywane przez Zainteresowanego wypełniają definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i Wnioskodawca występuje - w związku z dostawą przedmiotowego gruntu - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy, podatnicy dokonujący dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę nie mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w przypadku gruntów niezabudowanych zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.).

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (...) (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy należy do jej zadań własnych. W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium nie jest aktem prawa miejscowego, jednakże jego postanowienia są wiążące dla Rady Gminy przy uchwalaniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu (art. 9 ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy).

Natomiast, ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, decyduje przeznaczenie określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku ww. dokumentacji - przeznaczenie terenu może wynikać z ewidencji gruntów i budynków.

Należy jednak wskazać, iż kwalifikowanie przeznaczenia gruntów w oparciu o dokumentację dotyczącą kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej nie leży w kompetencji organów podatkowych - art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Uwzględniając opis zdarzenia przyszłego wskazujący, iż zakupiony grunt zgodnie z wydaną decyzją o warunkach zabudowy stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, stwierdzić należy, iż dokonana przez Zainteresowanego dostawa ww. nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca sprzedając niezabudowaną nieruchomość gruntową, jest podatnikiem VAT zobowiązanym do zapłaty tego podatku z tytułu zawartej transakcji sprzedaży.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku ETS w sprawie Dieter Armbrecht C-291/92 należy stwierdzić, że orzeczenie to nie stanowi potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku i nie może być podstawą przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten bowiem dotyczy stanu faktycznego, w którym podatnik był właścicielem hotelu, w którym znajdowała się też zajmowana przez niego część mieszkalna, zaś sprzedając ów hotel, podatnik naliczył VAT wyłącznie od części hotelowej, wyłączając część mieszkalną. Ponieważ powołany wyrok dotyczy zupełnie odmiennego od zaistniałego w niniejszej sprawie - stanu faktycznego, nie może on stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu.

Z kolei, w orzeczeniu C-400/98 TSUE, stwierdził, iż za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta, czego tut. Organ nie kwestionuje.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.