ILPP1/443-1247/11-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT:

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscem parkingowym przed budynkiem oraz drogą dojazdową objętą odrębną księgą wieczystą,

* jest prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z garażem, ogrodem oraz udziałem w drodze technicznej.

W dniu 21 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym przed budynkiem, drogą dojazdową, garażem ogrodem oraz udziałem w drodze technicznej. Dnia 1 grudnia 2011 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. działa w branży deweloperskiej. Jest w trakcie budowy kompleksu budynków mieszkalnych i planuje rozpocząć sprzedaż usytuowanych w nich mieszkań.

W sprzedaży posiada w jednym budynku 2 typy mieszkań.

Mieszkanie dolne z garażem o łącznej powierzchni 103 m ² z tarasem, do którego przynależy ogród, udział w drodze dojazdowej oraz służebność w drodze technicznej. Z prawem własności lokalu będzie się wiązało prawo wyłącznego korzystania z ogródka o powierzchni 176,3 m ².

Drugi typ mieszkania to mieszkanie znajdujące się na piętrze o łącznej powierzchni 111 m ² z balkonem, do którego przynależą dwa miejsca parkingowe przed budynkiem, do tego mieszkania przynależy również udział w drodze dojazdowej, natomiast nie przysługuje służebność w drodze technicznej.

Wnioskodawca nadmienia, iż nie ma możliwości zakupu oddzielnie miejsc parkingowych, czy zakupu tylko jednego miejsca parkingowego. W jednej transakcji następuje przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wraz z przypisanym do tego lokalu miejscem parkingowym, garażem, ogrodem, czy udziałem w drodze dojazdowej.

Nieruchomości gruntowe (działka budowlana i droga dojazdowa) objęte są odrębnymi księgami wieczystymi.

Dnia 1 grudnia 2011 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu sprawy wskazując, iż "ogródek" znajduje się przed budynkiem mieszkalnym i jest częścią działki, na której realizowana jest inwestycja. "Ogródek" nie jest odrębną nieruchomością i nie jest wyodrębniony geodezyjnie. Ponadto, "Ogródek" nie jest odrębną nieruchomością, jest to wolna przestrzeń, która została po wybudowaniu obiektów. Względem nieruchomości obejmującej "ogródek" nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy. Miejsca parkingowe znajdujące się przed budynkiem mieszkalnym nie są garażami i nie mają ścian i zadaszenia. Są to podjazdy pod dom z nawierzchni z kostki brukowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca zwraca się o podanie obowiązujących stawek VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z garażem, miejscem parkingowym, ogrodem, drogą dojazdową oraz udziałem w drodze technicznej dla wyżej wymienionej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych, garaży, czy też do sprzedawanych wraz z mieszkaniem takich elementów ubocznych jak ogród, droga dojazdowa czy droga techniczna należy zastosować jednolitą stawkę VAT 8%.

WSA w Szczecinie, w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. (I SA/Sz 45/08) wskazuje, iż "sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych lub garaży (...)" musi podlegać tej samej stawce podatku od towarów i usług, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego, (...). Nie można, bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży, miejsce postojowe czy też garaż nie stanowi w tym przypadku odrębnego od gruntu przedmiotu własności." Ta sama zasada znajdzie także zastosowanie do sprzedawanych wraz z mieszkaniem takich elementów ubocznych jak ogród, droga dojazdowa czy droga techniczna. Są to jedynie świadczenia pomocnicze do czynności głównej, jaką jest dostawa lokalu mieszkalnego W świetle więc powołanych regulacji i wyjaśnień czynności te należy opodatkować wg stawki VAT właściwej dla czynności głównej, tj. dla dostawy lokalu mieszkalnego.

W przypadku dostawy lokalu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wszelkie związane z tą dostawą czynności pomocnicze (nierozerwalnie z nią związane), należy opodatkować wg jednolitej stawki VAT 8% (art. 41 ust. 12 u.p.t.u.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscem parkingowym przed budynkiem oraz drogą dojazdową objętą odrębną księgą wieczystą,

* prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z garażem, ogrodem oraz udziałem w drodze technicznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to, budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

Jednocześnie, w myśl § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

* robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

* robót konserwacyjnych dotyczących:

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i pkt 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia). Przy czym, zgodnie z § 7 ust. 3, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. 8% stawka podatku VAT może być stosowana wyłącznie w stosunku do dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego, objętych programem społecznego budownictwa mieszkaniowego.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

W myśl art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Na podstawie tego przepisu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu wynika, iż przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest w trakcie budowy kompleksu budynków mieszkalnych i planuje rozpocząć sprzedaż usytuowanych w nich mieszkań. W sprzedaży Zainteresowany posiada w budynku 2 typy mieszkań.

Sprzedaż mieszkania dolnego obejmować będzie lokal mieszkalny o powierzchni 103 m ^2, garaż, taras, ogródek, udział w drodze dojazdowej oraz służebność w drodze technicznej. Specyfiką dostawy tego lokalu wiąże się z prawem wyłącznego korzystania z ogródka o powierzchni 176,3 m ^2. Ogródek znajduje się przed budynkiem mieszkalnym i jest częścią działki, na której realizowana jest inwestycja. Ogródek nie jest odrębną nieruchomością i nie jest wyodrębniony geodezyjnie. Względem nieruchomości obejmującej ogródek nie były wydawane decyzje o warunkach zabudowy.

Drugi typ mieszkania znajduje się na piętrze z balkonem. Do lokalu przynależą dwa miejsca parkingowe przed budynkiem i udział w drodze dojazdowej. Jak wyjaśnił Wnioskodawca miejsce parkingowe nie mają ścian i zadaszenia, są to bowiem podjazdy pod dom z nawierzchni z kostki brukowej.

Zainteresowany wskazał jednocześnie, iż nie ma możliwości nabycia oddzielnie miejsc parkingowych. W jednej transakcji następuje przeniesienie własności lokalu mieszkalnego wraz z przypisanym do tego lokalu miejscem parkingowym, garażem, ogrodem czy udziałem w drodze dojazdowej. Wnioskodawca wyjaśnił, że nieruchomość gruntowa, tj. działka budowlana i droga dojazdowa objęte są odrębnymi księgami wieczystymi.

Z powyższego wynika, że w analizowanej sprawie przedmiotem sprzedaży są wyodrębnione na własność lokale o charakterze mieszkalnym wraz z przypisanymi do tych lokali miejscami parkingowymi, garażem, ogródkiem lub udziałem w drodze dojazdowej.

Z uwagi na powołane wyżej uregulowania w celu określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, garażem, ogrodem czy udziałem w drodze dojazdowej, istotne jest precyzyjne określenie przedmiotu tej czynności.

Wyjaśnić należy, iż w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego możliwym jest:

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z drugim przypadkiem, tzn. z pytaniem o sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wyodrębnionym miejscem parkingowym znajdującym się na zewnątrz budynku, w którym znajduje się lokal mieszkalny. Przy czym podjazd pod dom, który stanowi miejsce parkingowe, jest ułożony z kostki brukowej.

Powyższe powoduje, że mamy do czynienia z budynkiem i obiektem budowlanym, który nie stanowi części wspólnej, ale jest odrębną nieruchomością, dla której nie ma zastosowania obniżona stawka podatku wynikająca z art. 41 ust. 12 ustawy.

Należy zaznaczyć, że pod rządem art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali, nieruchomość wspólną stanowią łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży w przypadku miejsc parkingowych jest wyodrębniony na własność lokal mieszkalny oraz udział, również wyodrębnionych na odrębną własność, miejsc parkingowych.

W takim przypadku miejsce parkingowe jest odrębnym obiektem budowlanym i nie jest pomieszczeniem przynależnym, ani urządzeniem w rozumieniu ustawy o własności lokali, jak również nie stanowi udziału w częściach wspólnych budynku, a zatem nie może być przyporządkowane w sensie prawnym do lokalu mieszkalnego.

Czynność sprzedaży obejmuje zatem w takim przypadku dwa przedmioty: samodzielny lokal mieszkalny (z udziałem w częściach wspólnych) oraz odrębny obiekt budowlany, który nie przynależy do lokalu mieszkalnego i może być przedmiotem odrębnego obrotu. Skoro obniżoną stawką opodatkowana jest dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, zatem ww. stawka nie ma zastosowania do miejsc parkingowych znajdujących się poza budynkiem.

Taki sam brak prawa do zastosowania 8% stawki podatku ma miejsce w przypadku drogi dojazdowej, która to objęta jest odrębną księgą wieczystą.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo TSUE np. z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, zgodnie z którym w przypadku gdy ustawodawca nakazuje odrębnie traktować każdy element sprzedaży wówczas nie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, składającym się z kilku czynności tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, zatem należy dokonać odrębnego opodatkowania.

Reasumując, obniżona 8% stawka podatku ma zastosowanie do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z garażem stanowiącym integralną część budynku mieszkalnego z ogrodem oraz udziałem w drodze technicznej. Natomiast dla dostawy miejsca parkingowego znajdującego się na zewnątrz budynku oraz drogi dojazdowej objętej odrębną księgą wieczystą zastosowanie będzie mieć 23% stawka podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.