ILPP1/443-1235/09-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu: 7 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać wniesienia aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, całego przedsiębiorstwa ani zakładu, do spółki osobowej (komandytowej) w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

W związku z powyższym, Spółka przystąpi jako komandytariusz do Spółki Komandytowej. Zainteresowany wniesie jako swój wkład do Spółki Komandytowej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, uzyskując tym samym prawo do udziału w zyskach Spółki Komandytowej. Majątek trwały wniesiony do Spółki Komandytowej został przez Spółkę zakupiony w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Część środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych była używana przez Wnioskodawcę przez co najmniej pół roku, a Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych środków. Pozostała część była używana przez Zainteresowanego przez co najmniej pół roku, a Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych środków.

Wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostanie ustalona na podstawie wyceny rynkowej. Spółka będzie partycypować w zyskach Spółki Komandytowej zgodnie z jej umową. Przedmiot wkładu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do Spółki Komandytowej należy opodatkować je podatkiem VAT w Spółce wnoszącej aport.

Zdaniem Wnioskodawcy, aport składników majątkowych będzie stanowić w rozumieniu ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aport środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będzie co do zasady podlegał 22% podatkowi od towarów i usług. Aport może być jednak zwolniony od podatku VAT w przypadku, gdy wnoszone aportem środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (z wyłączeniem nieruchomości) były używane przez Wnioskodawcę przez co najmniej pół roku, a Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych środków.

Podstawę opodatkowania - w ocenie Spółki - będzie stanowiła wartość rynkowa wnoszonych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W opinii Spółki, wniesienie aportem składników majątkowych objęte będzie zatem definicją odpłatnej dostawy towarów (w przypadku środków trwałych), o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT lub odpłatnego świadczenia usług (w przypadku wartości niematerialnych i prawnych), o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegających opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia aportu, zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy aportem składników majątkowych, a wydaniem udziałów. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej "transakcji" za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem wniesienia aportu za czynność opodatkowaną jest zlikwidowanie dotychczasowego zwolnienia dla aportów w związku z wydaniem przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ("Rozporządzenie"), w którym wśród zwolnień nie występuje już wniesienie aportu. Równocześnie, przepisy rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., na gruncie których do 30 listopada 2008 r. aport składników majątkowych był zwolniony od podatku VAT, utraciły moc wiążącą. Oznacza to, że od 1 grudnia 2008 r. opodatkowany jest każdy towar (usługa) wnoszony aportem, przy założeniu, że przedmiotem aportu nie jest całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że aport składników majątkowych będzie stanowić w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług i w związku z tym będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż czynność wniesienia aportu powoduje konieczność udokumentowania jej fakturą VAT przez wnoszącego aport. Zasady wystawiania faktur będą analogiczne jak przy zwykłej dostawie, tj. fakturę wystawia się w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zatem decydujące znaczenie dla ustalenia momentu jej wystawienia będzie miało fizyczne przekazanie środka trwałego. Obowiązek podatkowy z tytułu aportu udokumentowanego fakturą VAT to powstanie on na ogólnych zasadach, tj. z chwilą wystawienia tej faktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tak wystawiona faktura będzie uprawniała otrzymującego aport do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Spółka wskazała, że powyższe stanowisko zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 lipca 2009 r., nr: ILPP1/443-499/09-3/BD, ILPP1/443-499/09-4/BD, ILPP1/443-499/09-5/BD, ILPP1/443-499/09-6/BD, ILPP1/443-499/09-7/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.

W odniesieniu do transakcji barterowych ukształtował się na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pogląd, zgodnie z którym, aby świadczenia te mogły zostać uznane jako dokonane odpłatnie, muszą zostać spełnione następujące warunki:

* istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami,

* istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

W odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), obie wymienione przesłanki są spełnione, co pozwala stwierdzić, że wspomniana czynność ma charakter odpłatny.

Wobec powyższego, nie ma żadnego powodu, by wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - te podlegają bowiem wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel oraz, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są usługi to mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy i odpłatnym świadczeniem usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0%. Ustawodawca daje także podatnikom możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisu § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego można było zastosować zwolnienie od podatku.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść aportem do spółki osobowej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (z wyłączeniem nieruchomości), które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, całego przedsiębiorstwa, ani zakładu. w zamian za wniesienie wkładu do Spółki Komandytowej Zainteresowany uzyska prawo udziału w zyskach.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do Spółki Komandytowej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. w sytuacji, gdy przedmiotem aportu będą towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy, wówczas będą one korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tutejszy Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności powstania obowiązku podatkowego oraz udokumentowania fakturą VAT czynności wniesienia aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do spółki osobowej.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej opodatkowania czynności wniesienia aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do spółki osobowej. Rozstrzygnięcie dotyczące określenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do spółki osobowej zostało zawarte w interpretacji nr ILPP1/443-1235/09-3/AK z dnia 30 grudnia 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.