ILPP1/443-122/08-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej głównie produktów spożywczych. W umowach cywilnoprawnych stanowiących podstawę współpracy między Spółką a dostawcami i producentami towarów, zawarte zostały zapisy, które w następujący sposób określają zasady współpracy oraz rozliczenia z tego tytułu.

Wariant l. Spółka zobowiązuje się, w zależności od kontrahenta, do świadczenia usług (np. pośrednictwa w sprzedaży, reklamowych, promocyjnych, itp.). Z tego tytułu określane jest wynagrodzenie poprzez wskazanie konkretnej kwoty lub poprzez odniesienie uzgodnionego procentu do wielkości sprzedaży albo zakupów od danego kontrahenta w danym okresie czasu (jeżeli od danego producenta lub dostawcy Spółka nabywa towary), nazywane zamiennie wynagrodzeniem lub premią. Niekiedy, poza wynagrodzeniem podstawowym, określane jest także wynagrodzenie dodatkowe poprzez odniesienie uzgodnionego procentu do wielkości sprzedaży albo zakupów od danego kontrahenta w danym okresie czasu, nazywane zamiennie wynagrodzeniem lub premią.

Wariant II. Zapisy analogicznie jak w wariancie l, jednak dodatkowo w umowie zawarte są uzgodnienia, według których kontrahent zobowiązuje się do wypłacenia premii z tytułu osiągnięcia przez Spółkę określonej wielkości sprzedaży lub zakupów w danym przedziale czasu.

Wariant III. Kontrahent zobowiązuje się do wypłacenia wyłącznie premii z tytułu osiągnięcia przez Spółkę określonej wielkości sprzedaży lub zakupów w danym przedziale czasu. Brak jest zapisów dotyczących świadczenia usług na rzecz kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wypłacane na podstawie przedstawionych zapisów umownych kwoty premii w ww. wariantach l, II i III podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 30 grudnia 2004 r. Nr PP3-812-1222/2004/AP/4026, premie pieniężne pozostające bez związku z konkretną dostawą, wypłacane z tytułu dokonywania terminowych płatności za zrealizowanie dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, należy uznać za świadczenie usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym każde ze świadczeń wynikających z umów, w każdym z przedstawionych powyżej wariantów (l, II i III), czyli także premii, należałoby opodatkować podatkiem od towarów i usług. Odmienne stanowisko w sprawie przyjął jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt l FSK 94/06. W ocenie Sądu dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu za świadczenie usługi. Na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Zauważyć także trzeba, że opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Zdaniem Sądu, aby wystąpiło opodatkowanie, stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Spółka natomiast dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązana do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Nie mamy w takim przypadku do czynienia nawet ze zobowiązaniem naturalnym. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 22 maja 2007 r. sygn. III SA/Wa 4080 /06. Warto zauważyć, iż za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii (bonusów) opowiedział się Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT (por. J. Zubrzycki w: Leksykon VAT. Tom l 2006, Wydawnictwo UNIMEX, s. 498).

Zdaniem Spółki, w świetle powyższego, w celu określenia czy wypłacone kwoty podlegają opodatkowaniu, należy wziąć pod uwagę zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Zatem istotny jest nie fakt nazwania wypłacanej kwoty (wynagrodzenie/premia), lecz to, czy stanowi wynagrodzenie (odpłatność) za świadczenie usług objętych umową o współpracy. Jeżeli zatem Spółka umówiła się z kontrahentem, że z tytułu świadczenia usług, przysługuje jej wynagrodzenie (premia), bez względu na fakt, czy jest to wynagrodzenie podstawowe, czy też dodatkowe, kwoty te powinny zostać powiększone o podatek od towarów i usług (wariant l). Jeżeli Spółka umówiła się z kontrahentem, że z tytułu świadczenia usług przysługuje jej wynagrodzenie (określane jako premia), bez względu na fakt, czy jest to wynagrodzenie podstawowe, czy też dodatkowe, kwoty te powinny zostać powiększone o podatek od towarów i usług, natomiast kwoty premii nie stanowiące składnika wynagrodzenia, lecz przysługujące wyłącznie z tytułu zrealizowania określonej wysokości obrotów w danym czasie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wariant II). Jeżeli Spółka otrzymuje kwoty premii przysługujące wyłącznie z tytułu zrealizowania określonej wysokości obrotów w danym czasie, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wariant III).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zgodnie z przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których partnerom handlowym - z reguły nabywcom towarów - wypłacane są tzw. premie pieniężne. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników, tj. między innymi od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też wszystkich dostaw w określonym czasie, ewentualnie czy odnoszą się do świadczenia usług o charakterze handlowym.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku, zgodnie z przepisem § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), sprzedawca powinien wystawić fakturę korygującą (zmniejszenie obrotu).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę zakupów określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W tym przypadku należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach i powinny zostać udokumentowane fakturą VAT. Świadczeniem usług jest bowiem także zachowanie, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Przytoczone wyżej przykłady dotyczą sytuacji, w których wypłacane przez dostawcę premie pieniężne są związane albo z konkretną dostawą towarów i wówczas do celów podatkowych są traktowane jak rabat, lub przypadków, kiedy odnoszą się do wszystkich dostaw w danym przedziale czasowym - i wówczas mamy do czynienia ze odpłatnym świadczeniem usług.

Wśród różnorodnych działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do wypłaty premii pieniężnych, można wyróżnić także przypadki, kiedy premia wypłacana jest za świadczenie tzw. usług "marketowych". Na usługi te składają się czynności wykonywane przez sieć handlową na rzecz swoich dostawców. W ramach tzw. usług "marketowych" wyróżnia się np.:

* organizowanie ekspozycji towarów w sposób przyciągający uwagę klientów,

* udzielanie klientom szczegółowych informacji na temat produktów,

* łączenie sprzedaży z odrębnymi świadczeniami o charakterze promocyjno-reklamowym.

Wypłacane przez dostawcę z tego tytułu premie są w istocie wynagrodzeniem za świadczenie przez nabywcę towarów (sieć handlową) usług na rzecz dostawcy, który staje się usługobiorcą. Sieć handlowa powinna w związku z tym wystawić dostawcy fakturę za wykonane usługi - tzw. usługi marketowe, opodatkowane podstawową stawką VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że bez znaczenia dla celów podatku VAT pozostaje fakt, że strony umówiły się na wypłatę wynagrodzenia za wykonanie usług (np. promocyjnych) oraz dodatkowo premii pieniężnej. W świetle przepisów o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegać będzie zarówno pierwsza jak i druga czynność, obie spełniają bowiem definicję odpłatnego świadczenia usług.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł ze swoimi dostawcami umowy handlowe, określające ramy współpracy, w tym regulujące m.in. zasady wypłaty premii pieniężnych. Przedmiotowe umowy przewidują wypłatę premii pieniężnych w trzech wariantach:

Wariant I - z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług, np. pośrednictwa w sprzedaży, reklamowych, promocyjnych.

Wariant II - z tytułu nabycia określonej ilości towarów w danym okresie czasu oraz za świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży, reklamowych, promocyjnych.

Wariant III - z tytułu osiągnięcia przez Spółkę określonej wielkości obrotów w danym przedziale czasowym.

W tak przedstawionym stanie faktycznym należy stwierdzić, że w każdym z ww. wariantów wypłata premii pieniężnych związana jest z określonym zachowaniem nabywcy (Wnioskodawcy). Spółka uzyskuje uprawnienia do wypłacenia premii pieniężnej, poprzez spełnienie warunków określonych w umowie, premia taka nie ma charakteru dobrowolnego. Pozwala to na stwierdzenie, iż pomiędzy stronami transakcji istnieje relacja zobowiązaniowa, którą w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy.

Reasumując, w świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż premia pieniężna wypłacona Wnioskodawcy w każdym z ww. wariantów jest formą wynagrodzenia za świadczenie usług (spełnienie warunków umowy) i na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki NSA z dnia 6 lutego 2007 r. oraz WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) - są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.