ILPP1/443-1216/11-4/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2011 r. (data wpływu 13 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2011 r. (data wpływu 7 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 listopada 2011 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz uiszczenie brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną nabył w dniu 28 grudnia 1990 r. działkę gruntu nr 54 o powierzchni 0,69a.

W dniu 22 czerwca 2009 r. burmistrz wydał decyzję o podziale działki nr 54 AM-1 o powierzchni 0,69a 47 m ^2, będącej przedmiotem współwłasności Wnioskodawcy i jego małżonki - oznaczonej w ewidencji gruntów nr jednostki rejestrowej G.203, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą na następujące działki: nr 54/l, 54/2, 54/3, 54/4, 54/5, 54/6, 54/7 - każda o powierzchni 9a 92 m ^2. Do dnia złożenia wniosku, Wnioskodawca sprzedał jedną działkę - nr 54/1. Dnia 26 sierpnia 2011 r. Zainteresowany wystawił działki do sprzedaży w biurze nieruchomości. Wnioskodawca jest rolnikiem, na działkach, o których mowa we wniosku, nie prowadził działalności rolniczej. Dla powyższych działek uzyskał decyzję o warunkach zagospodarowania i zabudowy terenu - przewidywana jest funkcja mieszkaniowa.

Pismem z dnia 3 listopada 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż kilku działek, jeżeli stanowią one majątek osobisty lub majątek objęty współwłasnością ustawową podatnika i nie służą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie można nazwać działalnością gospodarczą, czynność ta bowiem nie wiąże się z uzyskaniem stałego dochodu.

Podobnie orzekł Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1245/05, który podkreśla, że wykorzystywanie prywatnego majątku przez osoby fizyczne nie stanowi podstawy do opodatkowania czynności sprzedaży, jeżeli czynności te nie są wykonywaniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie nabył nieruchomości z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Nie wykorzystuje ww. działek do działalności rolniczej, zatem stanowią one majątek niezwiązany z prowadzoną działalnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, iż przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy (Bednarek Małgorzata, "Mienie", "Komentarz do art. 44-55³ Kodeksu cywilnego", Zakamycze 1997, komentarz do art. 45 k.c.). Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome (Pasecki Kazimierz, "Kodeks cywilny, Księga pierwsza. Część ogólna. Komentarz", Zakamycze 2003, komentarz do art. 45 k.c.).

Natomiast, w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższych unormowań wynika, iż grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 Kodeksu cywilnego. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. w przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 k.c.).

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wskazać, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

* po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

* po drugie - czynność wykonana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy. Z kolei, w celu ustalenia, czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza" koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem wykonania czynności jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar", jak również nie precyzuje pojęcia "sposób częstotliwy", w każdym przypadku należy badać, czy intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie).

Zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Zgodnie z art. 2 pkt 15, pkt 16, pkt 19, pkt 20 i pkt 21 ustawy:

* przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...) a także świadczenie usług rolniczych;

* przez gospodarstwo rolne rozumie się gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym;

* przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

* przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;

* przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Należy wskazać, iż definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze. Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu.

Zaznacza się, iż rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wobec powyższego, osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia od podatku, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy jednak zaznaczyć, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, w przypadku gruntów niezabudowanych zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Powyższe oznacza, iż generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego (miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego), a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy (studium uwarunkowań oraz decyzja o warunkach zabudowy), natomiast dopiero w przypadku braku wyżej wskazanych dokumentów - ewidencja gruntów.

Należy jednak wskazać, iż kwalifikowanie przeznaczenia gruntów w oparciu o dokumentację dotyczącą kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej nie leży w kompetencji organów podatkowych - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.).

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy, podatnicy dokonujący dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, bez względu na wysokość osiągniętych obrotów nie mogą skorzystać ze zwolnienia podmiotowego.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wraz z żoną w dniu 28 grudnia 1990 r. nabył na podstawie umowy sprzedaży działkę gruntu nr 54. Zainteresowany był rolnikiem ryczałtowym. Obecnie Wnioskodawca jest rolnikiem, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Przedmiotowy grunt został nabyty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Zainteresowany nie wykorzystywał ww. gruntu w działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ grunt ten jest nieużytkiem zadrzewionym i zakrzewionym. Przedmiotowy grunt nie był też udostępniany innym osobom na podstawie umowy dzierżawy (użyczenia). W dniu 22 czerwca 2009 r. burmistrz Gminy wydał decyzję o podziale ww. działki, będącej przedmiotem współwłasności na następujące działki niezabudowane: nr 54/l, 54/2, 54/3, 54/4, 54/5, 54/6, 54/7. Wnioskodawca sprzedał działki - nr 54/1 i 54/7. Dnia 26 sierpnia 2011 r. Zainteresowany wystawił pozostałe wyżej wymienione działki do sprzedaży w biurze nieruchomości. Dla powyższych działek uzyskał decyzję o warunkach zagospodarowania i zabudowy terenu - przewidywana jest funkcja mieszkaniowa.

Uwzględniając treść przytoczonych przepisów oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż Wnioskodawca nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek związany z działalnością gospodarczą. Przedmiotowych działek nie można uznać za majątek osobisty Wnioskodawcy, bowiem grunty te nie zostały nabyte w celu zaspokajania wyłącznie potrzeb osobistych, ale - według założeń Wnioskodawcy - służyć miały działalności rolniczej (zakup celem powiększenia gospodarstwa rolnego). Działalność rolników z kolei jest - stosownie do zapisów art. 15 ust. 2 ustawy - działalnością gospodarczą. Ponadto, działalnością gospodarczą w świetle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, jest także działalność handlowca, producenta lub usługodawcy, gdy dokonują oni czynności podlegających opodatkowaniu także jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, tj. powtarzalny dla czynności określonego rodzaju.

W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki związane z definicją działalności gospodarczej zostają spełnione, bowiem Wnioskodawca planuje dokonać szeregu dostaw działek gruntu, a wcześniej już zbył dwie z wydzielonych działek, będące w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami. Zorganizowana sprzedaż towaru stanowi z kolei, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu. Powyższe potwierdza, fakt, iż Wnioskodawca w celu sprzedaży podzielił zakupioną nieruchomość na 7 działek. Zainteresowany uzyskał także decyzję o warunkach zagospodarowania i zabudowy terenu z przewidywaną funkcją mieszkaniową. Następnie Wnioskodawca wystawił pozostałe 6 działek do sprzedaży w biurze nieruchomości. Podzielenie nieruchomości na mniejsze powierzchniowo działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową umożliwia łatwiejszą ich sprzedaż oraz je uatrakcyjnia rynkowo. Opisana sytuacja bezsprzecznie zatem świadczy o zamiarze wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w sposób częstotliwy oraz przesądza o wykorzystywaniu towarów (działek gruntu) w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Skutkiem powyższego Zainteresowany dokonując pierwszej transakcji oraz planując dokonanie zorganizowanej dalszej dostawy zrealizuje sprzedaż pozostałych towarów (działek gruntu) w sposób częstotliwy, przez co wypełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto, Wnioskodawca posiada już z tytułu prowadzenia działalności rolniczej status podatnika określonego w art. 15 ust. 1 ustawy, a sprzedawany grunt stanowi majątek związany z tą działalnością.

Sprzedaż wskazanych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to nie dotyczy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. W konsekwencji, dostawa przez Wnioskodawcę działek podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%.

Reasumując, planowana sprzedaż działek przeznaczonych pod zabudowę będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku należnego w wysokości 23% z tytułu dostaw działek nr 54/l, 54/2, 54/3, 54/4, 54/5, 54/6, 54/7.

Nadmienić również należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek Zainteresowanego, wydaje interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Mając na uwadze, iż Zainteresowany w treści wniosku - jako Wnioskodawca - posługuje się liczbą mnogą, wyjaśnić należy, iż wydana interpretacja nie będzie wywoływała skutków prawnych dla innych niż Wnioskodawca podmiotów, np. dla małżonki Wnioskodawcy. Małżonka Zainteresowanego chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie może mieć zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie zdarzenia przyszłego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.