ILPP1/443-1208/10-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 2 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży składnika majątku - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży składnika majątku. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 stycznia 2011 r. (data wpływu 2 lutego 2011 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na zarządzaniu nieruchomościami, ich wynajmie, świadczeniu usług developerskich. Jednym ze składników majątku Zainteresowanego jest prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim biurowcem, stanowiącym jego wyłączną własność, wykorzystywanym do działalności gospodarczej Spółki polegającej na wynajmie lokali w celach komercyjnych (dalej Nieruchomość). Poza tą Nieruchomością, Wnioskodawca wykorzystuje na podstawie umów najmu dwie nieruchomości, w których znajdują się działy marketingu, sprzedaży i księgowości. W najbliższym czasie Zainteresowany zamierza sprzedać opisaną powyżej Nieruchomość podmiotowi trzeciemu. Transakcja ta obejmować będzie przeniesienie na nabywcę:

Nabywca najprawdopodobniej wstąpi w miejsce zbywcy do umów z dostawcami mediów na zasadach określonych w odrębnych porozumieniach. Skutek powyższy nastąpi na podstawie cesji całokształtu praw i obowiązków wynikających z tych umów na nabywcę. Nie jest jednak wykluczone, że po rozwiązaniu dotychczasowych umów z dostawcami mediów przez Spółkę, nabywca zawrze zupełnie nowe umowy z tymi samymi lub innymi podmiotami.

Pracownicy, którzy zajmują się administrowaniem i zarządzaniem Nieruchomością będą nadal zatrudnieni u Wnioskodawcy. W odniesieniu do pozostałych pracowników zatrudnianych przez Zainteresowanego i których obowiązki związane są ściśle z Nieruchomością, tj. pracowników recepcji i służb porządkowych - zostaną z nimi rozwiązane umowy o pracę zgodnie z obowiązującymi przepisami. Nabywca nieruchomości wedle własnego uznania "przejmie" jednak część zwolnionych pracowników i podpisze z nimi nowe umowy o pracę.

Przedmiotowa nieruchomość gruntowa została nabyta w roku 2006, zaś posadowiony na niej budynek został wybudowany po uprzedniej rozbiórce budynku znajdującego się na nabytej działce i oddany do użytku w roku 2009.

Działalność gospodarcza Spółki związana z eksploatacją przedmiotowej nieruchomości nie jest wyodrębniona organizacyjnie, ani finansowo. W szczególności nie jest sporządzany dla Nieruchomości odrębny bilans, nie doszło do wyodrębnienia personelu zarządzającego Nieruchomością. Wnioskodawca nie sporządził także klucza, według którego możliwe byłoby rozdzielenie kosztów ogólnozakładowych związanych z zarządzaniem Nieruchomością.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2011 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Zainteresowany poinformował, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu i wynajmowaniu lokali biurowych będąc właścicielem kilku nieruchomości budynkowych. Jedną z tych nieruchomości, wraz ze składnikami majątku zamierza "wnieść aportem" do innej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (zawarte w pierwotnym wniosku, pomimo wskazania w odpowiedzi na wezwanie aportu).

Czy sprzedaż opisanego powyżej składnika majątku Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też podlega wyłączeniu spod opodatkowania jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów rozumiana jako, co do zasady przeniesienie przez dostawcę będącym podatnikiem podatku od towarów i usług na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie ulega wątpliwości, iż z zakresu tej regulacji nie została wyłączona co do zasady dostawa nieruchomości, jeżeli zostaje ona dokonana, tak jak w przedstawionym stanie sprawy, w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca przewidział jednak szereg wyjątków od tej ogólnej zasady, w przypadku których dostawa nieruchomości będzie zwolniona od podatku VAT lub w ogóle nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Ewentualną podstawą do wyłączenia analizowanej czynności spod opodatkowania podatkiem VAT byłoby potraktowanie jej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji bowiem, gdy jest ona przedmiotem zbycia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czynność taka nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Jak wskazuje się w Komentarzu do ustawy o podatku VAT (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT 2009; LEX), definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług odpowiada definicjom zawartym w przepisach dotyczących podatku dochodowego. W związku z tym, posiłkowo można posłużyć się poglądami wypowiadanymi w orzecznictwie i piśmiennictwie dotyczącym tych przepisów. W piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 31 grudnia 2001 r., nr PB 3/147-76/GM-060-/01 (niepubl.), wyrażono pogląd, że "przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć wyodrębnioną organizacyjnie część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi minimum środków materialnych i niematerialnych koniecznych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Stosownie natomiast do postanowień art. 55¹ k.c., jednym z istotnych składników przedsiębiorstwa jako zorganizowanego kompleksu majątkowego (...) są również księgi handlowe, czyli wszelkie dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że przez pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada samodzielność finansową".

W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwypuklony został zarówno pierwiastek organizacyjny, jak i pierwiastek wyodrębnienia finansowego.

W opinii Zainteresowanego, opisany wyżej zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie jest na tyle wyodrębniony organizacyjnie i finansowo z całości przedsiębiorstwa podatnika, aby możliwe było potraktowanie go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazano wyżej, działalność gospodarcza Spółki związana z eksploatacją Nieruchomości nie jest organizacyjnie wyodrębniona. W szczególności nie jest sporządzany dla niej odrębny bilans, ani nie doszło do wyodrębnienia odrębnego personelu zarządzającego Nieruchomością. Wnioskodawca nie sporządził także klucza, według którego możliwe byłoby rozdzielenie kosztów ogólnozakładowych związanych z zarządzaniem Nieruchomością. Na konieczność wyodrębnienia personelu związanego z obsługą danego składnika majątku aby dopuszczalne było potraktowanie go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa zwrócił uwagę m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2009 r. (nr ITPP1/443-157/09/KM), w której stwierdzono, że aby mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa konieczne jest wyraźne wyodrębnienie organizacyjne danego składnika majątku spółki wraz ze związanymi z nim składnikami materialnymi i niematerialnymi, umowami oraz personelem, a także roszczeniami i zobowiązaniami wynikającymi z umów z klientami (umowy dostawy), sprzętem komputerowym, oprogramowaniem, zapasami, prawami i obowiązkami wynikającymi ze stałych umów z dostawcami usług telekomunikacyjnych, najmu, leasingu itp., wykorzystywanymi przez pracowników oddziału, sprzętem biurowym służącym do wykonywania jego zadań.

W efekcie uznać należy, że projektowana transakcja stanowi odpłatną dostawę składnika majątkowego przedsiębiorstwa Zainteresowanego i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem nie jest to pojęcie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, dla potrzeb przepisów ww. ustawy konieczne jest posłużenie się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto art. 55² k.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Ponieważ w odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że nie jest zainteresowany, czy mający być przedmiotem sprzedaży składnik majątku jest przedsiębiorstwem, odstąpiono od dalszej analizy w tym zakresie.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca, którego działalność gospodarcza polega na zarządzaniu nieruchomościami, ich wynajmie i świadczeniu usług developerskich, zamierza sprzedać jeden ze składników majątku, którym jest prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim biurowcem (Nieruchomość), który stanowi wyłączną własność Zainteresowanego. Poza tą Nieruchomością Spółka wykorzystuje na podstawie umów najmu dwie nieruchomości, w których znajdują się działy marketingu, sprzedaży i księgowości. Transakcja sprzedaży Nieruchomości obejmować będzie przeniesienie na nabywcę prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkiem oraz znajdujących się w tym budynku środków trwałych i wyposażenia, a także praw i obowiązków wynikających z umów najmu zawartych z najemcami poszczególnych lokali znajdujących się w Nieruchomości. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy związana z eksploatacją przedmiotowej Nieruchomości nie jest wyodrębniona organizacyjnie, ani finansowo. W szczególności nie jest sporządzany dla Nieruchomości odrębny bilans, nie doszło do wyodrębnienia personelu zarządzającego Nieruchomością. Zainteresowany nie sporządził także klucza, według którego możliwe byłoby rozdzielenie kosztów ogólnozakładowych związanych z zarządzaniem nieruchomością

W ocenie Spółki, przedmiotowa transakcja stanowi odpłatną dostawę składnika majątkowego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Zainteresowanego majątek, w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z budynkiem oraz znajdujących się w tym budynku środków trwałych i wyposażenia, a także praw i obowiązków wynikających z umów najmu zawartych z najemcami poszczególnych lokali znajdujących się w Nieruchomości, nie będzie spełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w strukturze Wnioskodawcy zespołu składników materialnych i niematerialnych oraz nie będzie obejmował wszystkich elementów umożliwiających prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa (nie będzie obejmował m.in. należności i zobowiązań). Tym samym nie będzie spełniał wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie. W związku z powyższym transakcja sprzedaży Nieruchomości, będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowaną stawkami właściwymi dla sprzedaży poszczególnych składników majątku.

Wskazać należy, iż tut. Organ wydając niniejszą interpretację przyjął, że przedmiotem planowanej transakcji będzie sprzedaż, a nie jak Spółka wskazała w uzupełnieniu do wniosku aport, ponieważ zarówno opis zdarzenia przyszłego, jak i pytanie dotyczą sprzedaży. Kwestia ta nie miała jednak wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży składnika majątku. Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2011 r. nr ILPB3/423-913/10-4/EK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.