ILPP1/443-1204/09-3/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2009 r. (data wpływu 1 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z lokalu - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania z lokalu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem Zakładu. w dniu 31 marca 2000 r. Zainteresowany zawarł umowę ramową podnajmu ze Spółką J. (dalej: Spółka), na podstawie której, stał się podnajemcą kilkunastu stoisk w sklepach na terenie województwa łódzkiego, mazowieckiego i wielkopolskiego. Uzupełnieniem umowy ramowej stały się odrębne porozumienia odnoszące się do każdego ze stoisk, zawarte na warunkach umowy ramowej. Zgodnie z zapisem umowy ramowej, została ona zawarta na okres 3 lat liczony zarówno w przypadku umowy ramowej jak i każdego porozumienia od dnia ich zawarcia, z tym zastrzeżeniem, że jeżeli strony na 3 miesiące przed końcem okresu trwania umowy nie postanowią inaczej umowę poczytuje się za zawartą na kolejne 3 lata. Umowa przewidywała możliwość odstąpienia od porozumienia dotyczącego określonego stoiska przez każdą ze stron praktycznie w każdej sytuacji, gdy strona uzna to za uzasadnione. Uprawnienie to zostało jednak ograniczone do możliwości odstąpienia wyłącznie od jednego porozumienia w miesiącu. w umowie ramowej przewidziano również dodatkową możliwość odstąpienia od porozumienia przez wynajmującego w przypadku nieprzestrzegania przez podnajemcę warunków umowy ramowej.

W dniu 13 czerwca 2006 r. Spółka sporządziła oświadczenie o odstąpieniu od porozumień z końcem czerwca 2006 r. powołując się na nieprzestrzeganie przez Wnioskodawcę godzin otwarcia stoisk. z uwagi na inną interpretację treści umowy ramowej dotyczącej możliwości odstąpienia jednorazowo od wszystkich porozumień Zainteresowany nie opuścił użytkowanych przez siebie stoisk, płacąc za nie nadal czynsz w dotychczasowej wysokości wynikającej z porozumień powiększonej o podatek VAT. Wynajmujący wpłacane kwoty przyjmował, lecz nie wystawiał faktur za wykorzystanie powierzchni sklepowej. Niespełnienie żądania opuszczenie stoisk skłoniło Spółkę do wystąpienia w dniu 26 lutego 2007 r. do sądu z powództwem przeciwko Wnioskodawcy o eksmisję.

Wyrokiem z dnia 20 września 2007 r. Sąd Okręgowy uznał racje Spółki i zobowiązał Zainteresowanego do opuszczenia, opróżnienia i wydania stoisk we wszystkich sklepach. Przedmiotowe stoiska Wnioskodawca opuszcza systematycznie do chwili obecnej, częściowo w wyniku prowadzonej egzekucji komorniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy bezumowne korzystanie przez Wnioskodawcę ze stoisk handlowych, wbrew woli właściciela, lecz za wynagrodzeniem faktycznie akceptowanym przez niego (brak jakichkolwiek roszczeń z tego tytułu) jest usługą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie do tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Za usługę należy uznać każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, który odnosi z tego tytułu korzyść majątkową.

W tych warunkach, z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, za usługę należy uznać każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, który odnosi z tego tytułu korzyść, niezależnie od tego czy spełniający to świadczenie w ramach zawartej przez siebie umowy, w oparciu o rozstrzygnięcie sądu lub organu (np. powołanie biegłego albo też wskutek określonych okoliczności faktycznych). Bez znaczenia jest przy tym możliwość przypisania tego świadczenia czynności określonej w kodeksie cywilnym.

W tych warunkach, zdaniem Wnioskodawcy, bezumowne korzystanie przezeń ze stoisk handlowych, jest usługą wykonywaną aczkolwiek bez swojej woli przez właściciela i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe powinno skutkować wystawieniem faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Powołane przepisy wskazują, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). w myśl art. 353 § 2 cyt. kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Z przepisu art. 659 Kodeksu cywilnego wynika, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemny rzecz do używania, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Jak wynika zatem z cywilistycznych definicji, najem ma charakter zobowiązaniowy. Najemca otrzymuje określoną rzecz do używania, a wynajmujący umówioną kwotę czynszu. Tak skonstruowane wzajemne zachowanie się stron wskazuje na dwustronne świadczenie usługi. Zgodnie z art. 674 cyt. k.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nie oznaczony. Niemniej, jak stanowi art. 675 § 1 ww. kodeksu, po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie nie pogorszonym, jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania.

Powyższe regulacje wskazują, iż w sytuacji wypowiedzenia umowy najmu i dalszego użytkowania przedmiotu umowy (za zgodą wynajmującego wyrażoną w sposób także dorozumiany) przez podmiot zobowiązany do zwrotu uznaje się, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują również przepisy art. 224 i art. 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.

Stosownie do art. 224 § 1 ww. kodeksu, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu - od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Jak wynika natomiast z art. 225 cyt. k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności. Kluczowym elementem jest fakt istnienia zgody na dalsze użytkowanie przez nierzetelnego dzierżawcę lub najemcę przedmiotu umowy cywilnoprawnej bądź wystąpienie przez wydzierżawiającego lub wynajmującego na drogę sądową.

W przypadku wystąpienia przeciwko najemcy z powództwem sądowym - mającym na celu odzyskanie przedmiotu umowy najmu - nie można powiedzieć, że pomiędzy stronami umowy najmu istnieje określony stosunek prawny o charakterze umownym - jawny czy też dorozumiany - skutkujący realizacją wzajemnych świadczeń.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - oceniać należy sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca nadal użytkuje budynek za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na podstawie art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. w tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 31 marca 2000 r. Zainteresowany zawarł umowę ramową podnajmu ze Spółką, na podstawie której stał się podnajemcą kilkunastu stoisk w sklepach Spółki na terenie województwa łódzkiego, mazowieckiego i wielkopolskiego. Uzupełnieniem umowy ramowej stały się odrębne porozumienia odnoszące się do każdego ze stoisk, zawarte na warunkach umowy ramowej. Zgodnie z zapisem umowy ramowej, została ona zawarta na okres 3 lat liczony zarówno w przypadku umowy ramowej jak i każdego porozumienia od dnia ich zawarcia, z tym zastrzeżeniem, że jeżeli strony na 3 miesiące przed końcem okresu trwania umowy nie postanowią inaczej umowę poczytuje się za zawartą na kolejne 3 lata. Umowa przewidywała możliwość odstąpienia od porozumienia dotyczącego określonego stoiska przez każdą ze stron praktycznie w każdej sytuacji, gdy strona uzna to za uzasadnione. Uprawnienie to zostało jednak ograniczone do możliwości odstąpienia wyłącznie od jednego porozumienia w miesiącu. w umowie ramowej przewidziano również dodatkową możliwość odstąpienia od porozumienia przez wynajmującego w przypadku nieprzestrzegania przez podnajemcę warunków umowy ramowej.

W dniu 13 czerwca 2006 r. Spółka sporządziła oświadczenie o odstąpieniu od porozumień z końcem czerwca 2006 r. powołując się na nieprzestrzeganie przez Wnioskodawcę godzin otwarcia stoisk. z uwagi na inną interpretację treści umowy ramowej dotyczącej możliwości odstąpienia jednorazowo od wszystkich porozumień Zainteresowany nie opuścił użytkowanych przez siebie stoisk, płacąc za nie nadal czynsz w dotychczasowej wysokości wynikającej z porozumień powiększonej o podatek VAT. Wynajmujący wpłacane kwoty przyjmował, lecz nie wystawiał faktur za wykorzystanie powierzchni sklepowej. Niespełnienie żądania opuszczenia stoisk skłoniło Spółkę do wystąpienia w dniu 26 lutego 2007 r. do sądu z powództwem przeciwko Wnioskodawcy o eksmisję. Wyrokiem z dnia 20 września 2007 r. Sąd Okręgowy uznał racje Spółki i zobowiązał Zainteresowanego do opuszczenia, opróżnienia i wydania stoisk we wszystkich sklepach. Przedmiotowe stoiska Wnioskodawca opuszcza systematycznie do chwili obecnej, częściowo w wyniku prowadzonej egzekucji komorniczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionej wyżej analizy przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż w okresie od rozwiązania umowy najmu do dnia 26 lutego 2007 r., tj. do dnia wystąpienia przez Spółkę do sądu z powództwem przeciw Wnioskodawcy o eksmisję, istniał między Wnioskodawcą a Spółką stosunek zobowiązaniowy - tzn. Wnioskodawca korzystał w sposób niezmieniony z przedmiotu najmu płacąc umówiony czynsz, a Spółka nie wyczerpała całego katalogu prawnych sankcji skutkujących odzyskaniem pomieszczeń - w przedmiotowej sprawie miało miejsce tolerowanie przez Wynajmującego określonego stanu rzeczy, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 pkt 2, świadczenie usług. w tej sytuacji płacony przez Wnioskodawcę czynsz nie spełniał charakteru odszkodowania, lecz stanowił wynagrodzenie za usługę i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT winien być opodatkowany stawką podstawową podatku VAT określoną w art. 41 ust. 1 ustawy w wysokości 22%.

Inaczej jednakże sytuacja kształtuje się po wytoczeniu przez Spółkę powództwa sądowego. Taka czynność stanowi ostatnie prawne narzędzie pozwalające na odzyskanie przedmiotu czynności prawnej. w takiej sytuacji, uzyskanie kwoty pieniężnej w wysokości ustalonego czynszu de facto stanowi uzyskanie odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości. w konsekwencji stosunek łączący strony oraz otrzymana kwota pieniężna traci swój zobowiązaniowy (usługowy) charakter. To z kolei skutkuje brakiem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dla otrzymanych odszkodowań. w konsekwencji płacone przez Zainteresowanego kwoty pieniężne - po wytoczeniu przez Spółkę powództwa - należy uznać ze odszkodowanie, które nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla Spółki.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestia dotycząca opisanego zdarzenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została rozstrzygnięta pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. nr ILPB1/415-1051/09-3/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.