ILPP1/443-119/13-4/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 13 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku. Przedmiotowy wniosek, pismem z dnia 9 maja 2013 r., został uzupełniony o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina w ramach realizacji zadań własnych nałożonych przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), prowadziła w latach 2010 - 2012 inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie. Inwestycja realizowana była w dwóch etapach: I etap - (...) został zrealizowany w roku 2010. Odbiór techniczny i przekazanie do użytkowania powstałej infrastruktury kanalizacyjnej nastąpiło protokolarnie w dniu 12 listopada 2010 r., II etap - (...) został ukończony w październiku 2012 r., Odbiór techniczny i przekazanie do użytkowania powstałej infrastruktury kanalizacyjnej nastąpiło protokolarnie w dniu 6 listopada 2012 r.

Każdy z elementów infrastruktury stanowi odrębny środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł. Realizując inwestycje Gmina początkowo nie odliczała podatku VAT naliczonego, gdyż pierwotne założenia zakładały nieodpłatne przekazanie przedmiotu inwestycji do użytkowania przez A, (...), a co za tym idzie świadczenie usług nieodpłatnych, które nie podlegają podatkowi od towarów i usług.

W związku ze zmianą zasad korzystania z należącej do Gminy infrastruktury przez A od 1 kwietnia 2012 r. infrastruktura kanalizacyjna zrealizowana w I etapie została wydzierżawiona, a co za tym idzie Gmina przeznaczyła przedmiotowy majątek do wykonywania do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z zawartą w dniu 30 marca 2012 r. z mocą od dnia 1 kwietnia 2012 r. umową dzierżawy pomiędzy Gminą a A cały majątek trwały powstały w wyniku realizacji I etapu inwestycji został wydzierżawiony. W związku z planowanym podpisaniem umowy dzierżawy, a co za tym idzie rozpoczęciem świadczenia usług opodatkowanych, Gmina złożyła w dniu 12 marca 2012 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) rejestrując się jako podatnik VAT czynny. Zgodnie ze złożonym zgłoszeniem z dniem 1 kwietnia 2012 r. zrezygnowała ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz określiła miesiąc kwiecień 2012 r. jako okres za który złoży pierwszą deklarację VAT-7. Zgodnie ze złożonym zgłoszeniem VAT-R wybrano miesięczne okresy składania deklaracji VAT-7.

W kwietniu 2012 r. zapadła również decyzja o wydzierżawieniu infrastruktury jaka powstanie po zakończeniu II etapu inwestycji, co spowodowało, iż zmieniło się przeznaczenie zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do budowy przedmiotowego majątku. Począwszy od miesiąca kwietnia 2012 r. Gmina odliczała podatek naliczony od bieżących wydatków związanych z inwestycją z zachowaniem zasady niezwłocznego odliczenia określonej w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. cała infrastruktura kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji II etapu inwestycji jest dzierżawiona przez A od Gminy.

A jest Spółką, w której Gmina posiada 100% udziałów i jego zadaniem jest realizacja zadań gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Majątek wydzierżawiony przez Gminę powstały w wyniku realizacji I i II etapu inwestycji jest wykorzystywany przez spółkę wyłącznie do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 9 maja 2013 r. Wnioskodawca poinformował, iż w dniu 6 listopada 2012 r. powołana Komisja dokonała odbioru technicznego i przekazała do użytkowania infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w wyniku realizacji II etapu inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie - (...). W związku z faktem, iż ostatni z dokumentów dotyczących realizowanej inwestycji (faktura korygująca) został dostarczony przez wykonawcę robót dopiero w dniu 31 grudnia 2012 r. przyjęcie powstałej infrastruktury do użytkowania przez Gminę nastąpiło w dniu 31 grudnia 2012 r. zgodnie z dokumentami OT nr (...). W dniu 31 grudnia 2012 r. została również zawarta pomiędzy Gminą a A umowa dzierżawy przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji II etapu inwestycji. Umowa została zawarta na czas nieokreślony z mocą od 1 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z faktem iż w początkowych założeniach całość majątku powstałego w wyniku realizacji przez Gminę inwestycji dotyczących zadania pn. "Budowa kanalizacji (...)" miała zostać przekazana w nieodpłatne użytkowanie Spółce z o.o. A Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT, gdyż nie miała do tego prawa. Z chwilą podjęcia decyzji o wydzierżawieniu majątku Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego przedmiotowych inwestycji, gdyż cała infrastruktura zarówno już powstała jak i będąca w budowie przeznaczona została do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie więc z art. 86 ust. 1 ustawy, nabyte zostało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby jednak skorzystać z tego prawa należało usunąć przesłankę negatywną, określoną w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. W związku z powyższym rejestrując się jako podatnik VAT czynny Gmina usunęła przesłankę negatywną do dokonania odliczenia (inne przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy nie występowały), tym samym miała prawo do odliczenia podatku naliczonego również z faktur otrzymanych przed dniem rejestracji z uwagi na ich bezsporny związek ze świadczeniem czynności opodatkowanych oraz zasadę neutralności VAT.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca uważa, że z chwilą zmiany przeznaczenia inwestycji na wykorzystywaną do działalności opodatkowanej Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami, a co za tym idzie prawo do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego, gdyż występuje zarówno przesłanka pozytywna określona w art. 86 ust. 1, jak brak jest przesłanki negatywnej określonej w art. 88 ust. 4. ustawy o VAT.

Stanowisko do pytań 1-3 zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443-571/12-2/DG.

Ad. 2

W związku z faktem, iż decyzja o wykorzystaniu infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji etapu I - (...), do działalności opodatkowanej zapadła po przyjęciu jej do użytkowania, Gmina uważa, że odliczenia podatku naliczonego może dokonać na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W myśl art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Artykuł 91 ust. 7a ustawy stanowi że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje sic na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Artykuł 91 ust. 3 stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Mając na względzie zaistniały stan faktyczny oraz przywołane wyżej przepisy, Wnioskodawca uważa, że korekty powinien dokonać w okresie I0-cio letnim, przy czym Wnioskodawcy przysługuje 8 korekt po 1/10 całości podatku naliczonego dotyczącego I etapu inwestycji z uwagi, iż przyjęcie do użytkowania nastąpiło w roku 2010, natomiast świadczenie usług opodatkowanych rozpoczęto od 1 kwietnia 2012 r., a zgodnie z zapisami art. 91 ust. 2 ustawy przedmiotowej korekty można dokonać w ciągu 10 lat licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania. W roku 2010 i 2011 nie wykorzystywano przedmiotowego majątku do działalności opodatkowanej korekta więc nie przysługuje. Korekta nie będzie również przysługiwać za każde z lat w 10-cio letnim okresie korekty, w których przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej.

Ad. 3

W kwietniu 2012 r. podjęto decyzje o wydzierżawieniu po zakończeniu inwestycji infrastruktury powstałej w wyniku realizacji II etapu - (...). Przedmiotowa infrastruktura nie była w chwili podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia przyjęta do użytkowania. Prace z nią związane zakończyły się w październiku 2012 r. Odbiór techniczny i przekazanie do użytkowania powstałej infrastruktury kanalizacyjnej nastąpiło protokolarnie w dniu 6 listopada 2012 r.

Z uwagi na fakt, iż środek trwały powstały w wyniku realizacji II etapu do momentu zmiany przeznaczenia (kwiecień 2012) nie był oddany do użytkowania, Wnioskodawca uważa, iż ma do czynienia ze zmianą przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, a nie ze zmianą przeznaczenia samego środka trwałego.

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Artykuł 91 ust. 7d ustawy stanowi, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Mając na względzie przedstawione zapisy ustawowe Gmina uważa, iż korekty podatku naliczonego uprzednio nieodliczonego dotyczącego II etapu inwestycji - (...), dokonać należy jednorazowo za cały okres korekty w okresie rozliczeniowym w którym ta zmiana wystąpiła, tj. w miesiącu kwietniu 2012.

Ad. 4

Gmina uważa, że zarówno w przypadku korekty I0-cio letniej (I etap - (...)) jak i w przypadku korekty jednorazowej dokonywanej w kwietniu 2012 r. (II etap - (...)) pozycją właściwą do wykazania korekt podatku naliczonego jest pozycja 53 deklaracji VAT-7 (wersja 12)"Korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, iż formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści ww. artykułu, nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Podatnik, co do zasady, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednakże aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Z treści powołanego wyżej przepisu ustawy nie wynika jednakże, w którym momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług, ewentualnie deklaracji korygującej.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast treść przytoczonego wyżej przepisu od dnia 1 kwietnia 2013 r. brzmi następująco:

"Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z kolei art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne, w oparciu o art. 96 ust. 3 ustawy.

Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika zwolnionego" (art. 96 ust. 4 ustawy). Rejestracja następuje poprzez złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z chwilą uzyskania statusu "podatnika VAT czynnego" podmiot zyskuje prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Na podstawie art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni - do aktualizacji tego zgłoszenia, w terminach:

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio.

Podatnicy, o których mowa w art. 15 - zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy - są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym stosownie do art. 86 ust. 10 do ust. 15 ustawy. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - co do zasady jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego (z zastrzeżeniem określonych w przepisach wyjątków), a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Art. 96 ust. 1 ustawy, stanowiący o obowiązku rejestracji, ani żaden inny przepis nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Gmina w ramach realizacji zadań własnych nałożonych przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, prowadziła w latach 2010 - 2012 inwestycję polegającą na budowie sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie. Inwestycja realizowana była w dwóch etapach: I etap - (...) został zrealizowany w roku 2010. Odbiór techniczny i przekazanie do użytkowania powstałej infrastruktury kanalizacyjnej nastąpiło protokolarnie w dniu 12 listopada 2010 r., II etap - (...) został ukończony w październiku 2012 r., odbiór techniczny i przekazanie do użytkowania powstałej infrastruktury kanalizacyjnej nastąpiło protokolarnie w dniu 6 listopada 2012 r. Każdy z elementów infrastruktury stanowi odrębny środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł. Realizując inwestycje Gmina początkowo nie odliczała podatku VAT naliczonego, gdyż pierwotne założenia zakładały nieodpłatne przekazanie przedmiotu inwestycji do użytkowania przez A Sp. z o.o., a co za tym idzie świadczenie usług nieodpłatnych. A Sp. z o.o. jest Spółką, w której Gmina posiada 100% udziałów i jego zadaniem jest realizacja zadań gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.

W związku ze zmianą zasad korzystania z należącej do Gminy infrastruktury przez A Sp. z o.o. od 1 kwietnia 2012 r. infrastruktura kanalizacyjna zrealizowana w I etapie została wydzierżawiona.

Zgodnie z zawartą w dniu 30 marca 2012 r. z mocą od dnia 1 kwietnia 2012 r. umową dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą a A Sp. z o.o. cały majątek trwały powstały w wyniku realizacji I etapu inwestycji został wydzierżawiony. W związku z planowanym rozpoczęciem świadczenia usług opodatkowanych, Gmina złożyła w dniu 12 marca 2012 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R), rejestrując się jako podatnik VAT czynny. Zgodnie ze złożonym zgłoszeniem Gmina z dniem 1 kwietnia 2012 r. zrezygnowała ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy oraz określiła miesiąc kwiecień 2012 r. jako okres za który złoży pierwszą deklarację VAT-7. Zgodnie ze złożonym zgłoszeniem VAT-R wybrano miesięczne okresy składania deklaracji VAT-7.

W kwietniu 2012 r. zapadła również decyzja o wydzierżawieniu infrastruktury jaka powstanie po zakończeniu II etapu inwestycji, co spowodowało, iż zmieniło się przeznaczenie zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do budowy przedmiotowego majątku. Począwszy od miesiąca kwietnia 2012 r. Gmina odliczała podatek naliczony od bieżących wydatków związanych z inwestycją z zachowaniem zasady niezwłocznego odliczenia określonej w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

W dniu 6 listopada 2012 r. powołana Komisja dokonała odbioru technicznego i przekazała do użytkowania infrastrukturę kanalizacyjną powstałą w wyniku realizacji II etapu inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej w Gminie - (...). W związku z faktem, iż ostatni z dokumentów dotyczących realizowanej inwestycji (faktura korygująca) został dostarczony przez wykonawcę robót dopiero w dniu 31 grudnia 2012 r. przyjęcie powstałej infrastruktury do użytkowania przez Gminę nastąpiło w dniu 31 grudnia 2012 r. zgodnie z dokumentami OT nr 1/2012 i 2/2012. W dniu 31 grudnia 2012 r. została również zawarta pomiędzy Gminą a (...) Sp. z o.o. umowa dzierżawy przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji II etapu inwestycji. Umowa została zawarta na czas nieokreślony z mocą od 1 stycznia 2013 r.

Nadmienić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Przytoczony wyżej przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z dniem 1 kwietnia 2013 r. otrzymał następujące brzmienie: za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania dotyczące m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie ww. infrastruktury kanalizacyjnej przez Gminę na rzecz A, tj. wykorzystanie jej w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, przedmiotowa sieć kanalizacji sanitarnej była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji I etapu inwestycji oraz po oddaniu do używania w listopadzie 2010 r. nie był spełniony, gdyż wydatki związane z budową sieci kanalizacyjnej, o której mowa we wniosku, z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę sieci kanalizacyjnej.

Zauważyć należy, iż na podstawie art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy dzierżawy związane jest z wzajemnym świadczeniem dzierżawcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego dzierżawcę.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując obecnie cywilną umowę dzierżawy, świadczy na rzecz dzierżawcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy dzierżawy dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (sieć kanalizacji sanitarnej) pozostanie jej własnością i wydzierżawiany będzie za odpłatnością (czynsz dzierżawny), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność - jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną - nie jest objęta zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu infrastruktury.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sytuacji w momencie rozpoczęcia dzierżawy przedmiotowej infrastruktury, która to czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na przedmiotową inwestycję, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług z uwagi na wykonywanie czynności w oparciu o umowę cywilnoprawną oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że infrastruktura kanalizacyjna, jako budowla, dla celów art. 91 ustawy, stanowi nieruchomość, do której stosuje się 10-letni okres korekty.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę przedmiotowej infrastruktury - etapu I inwestycji - do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie ww. budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty, etap I przedmiotowej inwestycji będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało prawo do korekty za kolejne lata, każdorazowo w wysokości 1/10 podatku naliczonego. Przedmiotowa inwestycja (etap I) została przekazana do użytkowania w roku 2010. Zmiana przeznaczenia w analizowanym przypadku nastąpiła od momentu wykorzystywania ww. infrastruktury, do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawy), tj. w roku 2012. W efekcie Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 8/10 podatku naliczonego związanego z budową I etapu przedmiotowej inwestycji. Pierwsza korekta powinna zostać dokonana w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przedmiotowej sprawie za miesiąc styczeń 2013 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku.

Natomiast, w stosunku do wydatków poniesionych w związku z etapem II inwestycji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całego podatku naliczonego. Jednakże z uwagi, na fakt, iż Gmina nie dokonywała odliczenia "na bieżąco" podatku naliczonego, gdyż nie planowała wykorzystywać przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zmiana przeznaczenia nastąpiła przed zakończeniem inwestycji - etapu II, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy. Powtórzyć w tym miejscu należy, że zgodnie z tym przepisem, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (m.in. środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania. Nie nastąpiła tu bowiem zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabywanych do wytworzenia tego środka trwałego. Przedmiotowej korekty podatku naliczonego należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. za kwiecień 2012 r.

Omówiony tryb Wnioskodawca powinien zastosować odnośnie podatku naliczonego w części dotyczącej wydatków inwestycyjnych związanych z etapem II, udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi przez Wnioskodawcę nie później niż w dacie, w której zmiana przeznaczenia nastąpiła, tj. kwiecień 2012 r.

W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych udokumentowanych fakturami VAT otrzymanymi przez Wnioskodawcę od kwietnia 2012 r., Wnioskodawcy przysługiwało już "bieżące" prawo do odliczenia VAT.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, a dokumentujących wydatki inwestycyjne. Realizacja nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną, wiąże się ze złożeniem deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, za okresy rozliczeniowe po dacie dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny. Zatem, zostanie spełniony warunek, iż w chwili skorzystania z tego prawa Wnioskodawca musi posiadać status podatnika zarejestrowanego do celu podatku od towarów i usług.

W oparciu o art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z § 2 ust. 1, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 1 kwietnia 2013 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2012 r. zmieniającego rozporządzenie w prawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1550), wzory deklaracji wraz z objaśnieniami, określone w załącznikach nr 1-4 niniejszego rozporządzenia, stosuje się, począwszy od rozliczenia za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż wersję 13 deklaracji VAT-7 stosuje się, począwszy od rozliczenia za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r. Natomiast wzór deklaracji VAT-7 w wersji 12 może być stosowany nie dłużej niż do rozliczenia za ostatni okres rozliczeniowy 2013 r. (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Natomiast stosownie do § 2 pkt 1, obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 394), wersję 14 deklaracji VAT-7 deklaracji dla podatku od towarów i usług stosuje się, począwszy od rozliczenia za kwiecień 2013 r. Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, wzory deklaracji VAT-7 w wersji 12 i 13 mogą być stosowane nie dłużej niż do rozliczenia za ostatni okres rozliczeniowy 2013 r.

Ze wzoru deklaracji VAT-7 wersja 13, jak również wersja 12, wynika, że korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych wykazuje się w części D.3 "Podatek naliczony - do odliczenia (w zł)" w poz. 53. W pozycji 55 "Razem kwota podatku naliczonego do odliczenia." należy wpisać sumę kwot z poz. 47, 48, 50, 52, 53 i 54. W wersji 14 deklaracji VAT-7 ww. korektę wykazuje się również w części D.3 w poz. 43. W pozycji 45 należy wpisać "Razem kwota podatku naliczonego do odliczenia.", czyli sumę kwot z pozycji 37, 38, 40, 42, 43 i 44.

W analizowanej sprawie, w związku z etapem I inwestycji, pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, czyli za rok 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2013 r. Kwota korekty powinna być wykazana w przypadku wersji 12 lub 13 deklaracji VAT-7 w poz. 53 i 55 lub w wersji 14 deklaracji VAT-7 w poz. 43 i 45.

Natomiast w związku z II etapem inwestycji, korekty należy dokonać jednorazowo w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2012 r., czyli w miesiącu w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury w przypadku wersji 12 i 13 deklaracji VAT-7 w poz. 53 i 55 deklaracji VAT-7 lub w wersji 14 deklaracji VAT-7 w poz. 43 i 45.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1

Gminie, jako zarejestrowanemu podatnikowi VAT czynnemu, przysługuje prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od dostawy towarów i usług z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na inwestycje: etap I i etap II, otrzymanych przed rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług.

Ad. 2

W związku z rozpoczęciem w dniu 1 kwietnia 2012 r. wykorzystywania I etapu inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina jest uprawniona do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę sieci kanalizacji sanitarnej w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

Okres korekty podatku naliczonego wynosi - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy - 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym I etap inwestycji, został oddany do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy jego wytworzeniu. W związku z powyższym, w przypadku oddania do użytkowania w roku 2010 oraz zawarcia umowy dzierżawy w roku 2012 (zmiana przeznaczenia środka trwałego) oraz przy założeniu, że przedmiotowa sieć kanalizacji sanitarnej będzie od tego momentu wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na jej budowę, w wysokości 8/10 kwoty podatku naliczonego. Zatem, w analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. sieci kanalizacyjnej, czyli w przypadku zawarcia umowy dzierżawy w roku 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2013 r.

Ad. 3

Z uwagi, na fakt iż Gmina nie dokonywała odliczenia "na bieżąco" podatku naliczonego do kwietnia 2012 r., gdyż nie planowała wykorzystywać przedmiotowej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zmiana przeznaczenia nastąpiła przed zakończeniem inwestycji - etapu II i przed oddaniem do użytkowania, korekty podatku naliczonego należy dokonać na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy. Przedmiotowej korekty należy dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, tj. za kwiecień 2012 r.

Ad. 4

W związku z etapem I inwestycji, pierwszej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, czyli za rok 2012, w deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2013 r. Kwota korekty powinna być wykazana w poz. 53 i 55 deklaracji VAT-7 (wersja 12 lub 13). W następnych latach, każdorazowo w wysokości 1/10 podatku naliczonego, do odliczenia łącznie 8/10 podatku, w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy danego roku.

Natomiast w związku z II etapem inwestycji, korekty należy dokonać jednorazowo poprzez korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2012 r., czyli w miesiącu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowej infrastruktury w poz. 53 i 55 deklaracji VAT-7 (wersja 12 lub 13). Natomiast w wersji 14 deklaracji VAT-7 w poz. 43 i 45.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.