ILPP1/443-118/13-4/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 13 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 15 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego dokonanego przez przyszłych wspólników spółki cywilnej: jeżeli lokal zostanie użytkowany na podstawie nieodpłatnego użyczenia (wariant I), jeżeli zostanie wniesione do spółki w formie aportu prawo do użytkowania tego lokalu (wariant II) oraz jeżeli lokal zostanie wniesiony w formie aportu do spółki cywilnej i wpisany do ewidencji środków trwałych (wariant III) - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego dokonanego przez przyszłych wspólników spółki cywilnej: jeżeli lokal zostanie użytkowany na podstawie nieodpłatnego użyczenia (wariant I), jeżeli zostanie wniesione do spółki w formie aportu prawo do użytkowania tego lokalu (wariant II) oraz jeżeli lokal zostanie wniesiony w formie aportu do spółki cywilnej i wpisany do ewidencji środków trwałych (wariant III). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 maja 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, zindywidualizowanie spółki cywilnej, dla której zaistnieć mają skutki podatkowe opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych oraz dokonanie wpłat brakujących opłat za wydanie interpretacji indywidualnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest asesorem notarialnym.

Zgodnie z art. 10 § I ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie - notariusza powołuje i wyznacza siedzibę jego kancelarii Minister Sprawiedliwości, na wniosek osoby zainteresowanej, po zasięgnięciu opinii rady właściwej izby notarialnej. Stosownie do art. 13 § I cytowanej ustawy - we wniosku o powołanie na notariusza należy wskazywać lokal przewidywany do prowadzenia kancelarii.

W dniu 30 października 2012 r. Zainteresowana złożyła wniosek do Ministra Sprawiedliwości o powołanie na notariusza.

W toku procedury o powołanie na notariusza Rada Izby Notarialnej wydaje opinię w zakresie powołania Wnioskodawczyni na notariusza i wyznaczenia siedziby kancelarii. W tym celu notariusz - wizytator dokonuje wizytacji lokalu wskazanego we wniosku o powołanie - oceniając, czy jest on odpowiedni na kancelarię i czy odpowiada on godności zawodu. Kancelarię notarialną Zainteresowana może uruchomić w terminie 2 miesięcy od otrzymania zawiadomienia o powołaniu na notariusza, ponieważ w przeciwnym razie powołanie traci moc. Zatem, do czasu powołania, a przynajmniej do czasu wizytacji, lokal powinien być wykończony i prawie wyposażony.

Wnioskodawczyni zamierza prowadzić Kancelarię notarialną w formie spółki cywilnej z asesorem - podobnie jak Ona - ubiegającym się o wpis na listę notariuszy. Wspólnikami spółki cywilnej będą 2 osoby, z udziałami w zysku równym 50%. Wyłącznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników w formie spółki cywilnej będą usługi notarialne opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wspólnicy spółki będą się rozliczali się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Lokal do prowadzenia kancelarii i wyposażenie kancelarii muszą być "stosowne dla powagi notariatu" (§ 5 ust. 2 Regulaminu wewnętrznego urzędowania kancelarii notarialnej - Uchwała Nr 12 Krajowej Rady Notarialnej z dnia 29 listopada 1991 r.).

Zatem, przed złożeniem wniosku o powołanie na notariusza Zainteresowana musiała wraz z przyszłym wspólnikiem dokonać zakupu lokalu na kancelarię. Następnie dokonać w nim niezbędnych prac remontowych i wykończeniowych celem doprowadzenia go do stanu "stosownego dla powagi notariatu".

Zarejestrować działalność gospodarczą jako notariusze w spółce cywilnej Wnioskodawczyni i Jej przyszły wspólnik będą mogli dopiero po otrzymaniu decyzji o powołaniu Ich na notariuszy. Wtedy też będą Oni mogli zarejestrować się jako podatnicy VAT.

W dniu 4 lipca 2012 r. aktem notarialnym Zainteresowana zakupiła od dewelopera wraz z przyszłym wspólnikiem lokal mieszkalny.

Lokal ten został kupiony przez Wnioskodawczynię i jej przyszłego wspólnika w udziałach po 1/2 części, przy czym swoją część Zainteresowana zakupiła do majątku objętego wspólnością ustawową wraz z mężem (nie ma Ona rozdzielności majątkowej, ani majątku osobistego), natomiast Jej przyszły wspólnik swoją część lokalu zakupił do majątku osobistego za środki pochodzące z jego majątku osobistego.

Lokal mieszkalny został zakupiony z zamiarem prowadzenia tam kancelarii notarialnej i nie był ani nie jest wykorzystywany dla celów mieszkalnych. Nigdy też mąż Zainteresowanej (prowadzący własną działalność gospodarczą) nie wykorzystywał tego lokalu dla celów własnej działalności gospodarczej, a ponadto wyraża On zgodę na prowadzenie przez przyszłych wspólników w tym lokalu kancelarii notarialnej. Lokal jako współwłasność (w udziałach po 1/2 części) będzie w całości wykorzystywany do prowadzenia w nim kancelarii.

Przyszli wspólnicy rozważają 3 warianty korzystania z zakupionego lokalu w działalności gospodarczej (kancelaria notarialna), którą w przyszłości zamierzają prowadzić w formie spółki cywilnej.

Wariant I - lokal nie zostanie wniesiony tytułem wkładu do spółki cywilnej, spółka będzie, nieodpłatnie użytkowała lokal na podstawie umowy zawartej ze wspólnikami.

Wariant II - lokal nie zostanie wniesiony tytułem wkładu do spółki cywilnej i w konsekwencji nie będzie środkiem trwałym amortyzowanym przez spółkę. Do majątku spółki w formie wkładu niepieniężnego wniesione zostanie jedynie prawo do nieodpłatnego użytkowania lokalu.

Wariant III - swoje udziały w lokalu (po 50%) zakupione przed powstaniem spółki cywilnej i wyposażenie wspólnicy w przyszłości zamierzają wnieść jako wkład do nowo utworzonej spółki cywilnej, lokal i ewentualnie część wyposażenia lokalu zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych i będą amortyzowane przez spółkę.

Przed aktem notarialnym zakupu przedmiotowego lokalu Wnioskodawczyni i jej przyszły wspólnik dokonali wpłat do dewelopera na poczet zakupu lokalu. Każdy z przyszłych wspólników spółki cywilnej notariuszy otrzymał faktury potwierdzające dokonanie wpłat zaliczek na zakup udziałów po #189; części w tym lokalu. Faktura na rzecz wspólnika dokonującego zakupu do majątku wspólnego z mężem - została wystawiona na nazwisko obojga małżonków.

Ponieważ lokal został zakupiony w standardzie deweloperskim - wymagał on dokonania prac wykończeniowych w postaci: zamontowania armatury sanitarnej w łazience, wykonania podłóg w całym lokalu (wcześniej była tylko wylewka), zamontowania drzwi wewnętrznych w lokalu, malowania. Prace te musiały zostać wykonane w terminie umożliwiającym okazanie lokalu przedstawicielom Rady Izby Notarialnej w celu wydania przez nią opinii czy lokal ten jest odpowiedni na kancelarię notarialną ("stosowny do powagi notariatu").

Z tych powodów w okresie od lipca 2012 r. systematycznie Zainteresowana wraz z przyszłym wspólnikiem dokonywała i dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do wykończenia lokalu w tym między innymi drzwi i ich montażu, armatury sanitarnej i elementów wyposażenia łazienki, oświetlenia, kafli, klejów, fug, farb, i innych materiałów budowlanych niezbędnych do wykończenia lokalu, a także niezbędnego wyposażenia kancelarii (w szczególności zabudowy i mebli z dłuższymi terminami realizacji zamówienia).

Za zakupione materiały i usługi faktury były wystawiane na osoby fizyczne: jednego lub drugiego z przyszłych wspólników spółki cywilnej notariuszy, ze wskazaniem na fakturze adresu zamieszkania osoby, na rzecz której wystawiana była faktura, tzn. część faktur wystawiona jest wyłącznie na jednego przyszłego wspólnika, a część faktur wystawiona jest na drugiego przyszłego wspólnika. Nie ma możliwości wystawienia faktury na adres lokalu, w którym przyszli wspólnicy zamierzają prowadzić Kancelarię, ponieważ obecnie nie są jeszcze notariuszami i nie prowadzą działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 13 maja 2013 r. Wnioskodawczyni doprecyzowała opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Wraz ze wspólnikiem Wnioskodawczyni w chwili obecnej planuje oczywiście wykorzystywanie przez Spółkę tego lokalu w stanie ulepszonym przez co najmniej 5 lat. Niemniej jednak przyszli wspólnicy mają świadomość tego, że mogą w przyszłości nastąpić okoliczności (życiowe, osobiste, inne w chwili obecnej trudne do przewidzenia), które mogłyby spowodować, iż w okresie krótszym niż 5 lat od momentu rozpoczęcia przez Spółkę cywilną wykonywania czynności opodatkowanych w lokalu nastąpi zmiana jego przeznaczenia, w wyniku wycofania lokalu z działalności gospodarczej i przeznaczenia go na potrzeby osobiste wspólników. Dlatego też, na potrzeby przedmiotowej interpretacji można przyjąć odpowiedź negatywną na zadane pytanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy i w rozliczeniu za jaki okres spółka cywilna notariuszy może odliczyć podatek VAT od zakupu lokalu mieszkalnego dokonanego przez przyszłych wspólników spółki cywilnej jako osoby fizyczne w celu prowadzenia w nim kancelarii notarialnej i wykorzystywania go wyłącznie dla celów tej działalności gospodarczej, jeśli lokal:

* nie zostanie wniesiony przez wspólników tytułem wkładu do spółki cywilnej i będzie użytkowany na zasadzie nieodpłatnego użyczenia spółce przez wspólników (wariant I),

* nie zostanie wniesiony przez wspólników tytułem wkładu do spółki cywilnej, zostanie za to wniesione prawo do użytkowania lokalu (wariant II),

* zostanie wniesiony przez wspólników tytułem wkładu do spółki cywilnej i wpisany do ewidencji środków trwałych (wariant III),

a zakup tego lokalu został dokonany przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej i przed zgłoszeniem do urzędu skarbowego jako podatnika czynnego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, stanowisko Jej zostało oparte na: art. 15 ust. 1; art. 86 ust. 1; art. 86 ust. 10 pkt 1; art. 86 ust. 11; art. 87 ust. 1; art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 9 i art. 168 i 169, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spółka cywilna notariuszy może odliczyć podatek VAT od zakupu lokalu mieszkalnego dokonanego przez przyszłych wspólników spółki cywilnej jako osoby fizyczne w celu prowadzenia w nim kancelarii notarialnej i wykorzystywania go wyłącznie dla celów tej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy udziały w lokalu (po 50%) zostaną wniesione przez wspólników w przyszłości jako wkład do nowo utworzonej spółki cywilnej (wariant III), a lokal zostanie wpisany do ewidencji środków trwałych, czy też lokal nie zostanie wniesiony tytułem wkładu do spółki cywilnej i w konsekwencji nie będzie środkiem trwałym amortyzowanym przez spółkę (wariant I oraz wariant II).

Pierwszym okresem rozliczeniowym, za który spółka będzie mogła dokonać odliczenia będzie pierwszy miesiąc działalności po zarejestrowaniu jako podatnika VAT-u. A w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu lokalu będzie wyższa od podatku należnego za pierwszy okres rozliczeniowy, odliczenia będzie mogła dokonać za kolejne okresy rozliczeniowe.

Zakup tego lokalu został dokonany przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej i przed zgłoszeniem spółki cywilnej do urzędu skarbowego jako podatnika podatku VAT. Nabycie lokalu zostało dokonane, aby można było taką działalność podjąć.

Zawód notariusza jako zawód regulowany w odrębnych przepisach, tj. ustawie - Prawo o notariacie i innych, wymaga posiadania lokalu na kancelarię notarialną przed złożeniem wniosku do Ministra Sprawiedliwości. Tym samym, na długo przed rozpoczęciem działalności gospodarczej jako notariusz. W praktyce procedura powołania na notariusza może trwać nawet kilka miesięcy, a w skrajnych przypadkach nawet kilkanaście miesięcy. Wnioskodawczyni w istocie nie ma wpływu na przyśpieszenie tej procedury, ponieważ od Ministra Sprawiedliwości oraz Rady Izby Notarialnej zależy czas trwania procedury.

Spółka cywilna notariuszy, która zostanie zawiązana po otrzymaniu przez Zainteresowaną i Jej przyszłego wspólnika decyzji Ministra Sprawiedliwości o powołaniu na stanowisko notariuszy, będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W opisanym przypadku towar w postaci lokalu został zakupiony i wykorzystywany będzie w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do prowadzenia kancelarii notarialnej w spółce cywilnej notariuszy. Zatem, odliczenia zostaną dokonane przez podatnika i zostanie spełniony warunek dokonania tego odliczenia, wynikający z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ występuje związek przyczynowy dokonanego zakupu lokalu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, które dokonywane będą w ramach działalności notariuszy. A w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez notariuszy w spółce cywilnej wykonywane będą tylko usługi opodatkowane i nie będzie tutaj przypadków sprzedaży zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, spółka cywilna notariuszy będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawczynię i Jej przyszłego wspólnika w udziałach po #189; części dokumentujących wpłaty zaliczek na zakup lokalu przeznaczonego na prowadzenie kancelarii.

Ponadto, w omawianym przypadku wystąpią negatywne przesłanki z art. 88 ustawy o podatku VAT, które należy interpretować ściśle. Tylko wystąpienie okoliczności określonych w tym przepisie uprawniałoby do stwierdzenia, iż wyłączenie z prawa do odliczenia byłoby zasadne. W przeciwnym razie pozbawienie podatnika prawa do odliczenia byłoby naruszeniem podstawowego prawa podatnika, a także fundamentalnego elementu systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku.

Ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Ustawodawca narzucił jedynie podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek dokonania rejestracji jako podatnika VAT czynnego. Zakup lokalu został dokonany przez przyszłych wspólników spółki cywilnej w udziałach po #189; części, przy czym część jednego ze wspólników została zakupiona przez Niego do Jego majątku osobistego za środki pochodzące z Jego majątku osobistego, a część zakupiona przez drugiego wspólnika (Wnioskodawczynię) została zakupiona do majątku wspólnego wraz z mężem bowiem w tym małżeństwie obowiązuje wspólność ustawowa małżeńska, a wspólnik - Zainteresowana nie ma majątku osobistego.

Nie ma tutaj znaczenia fakt, iż #189; lokalu została zakupiona do majątku wspólnego małżonków. W przypadku, gdy małżonkowie pozostają we współwłasności małżeńskiej i nabywają dobro inwestycyjne, które jest używane w sposób wyłączny do celów zawodowych przez jednego z małżonków będących współwłaścicielami, to Wnioskodawczyni korzysta z prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od towarów i usług, pod warunkiem, że występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi - a taki związek w przedmiotowej sprawie ma miejsce.

Okoliczność zakupu udziału w lokalu do majątku wspólnego małżonków nie pozbawia prawa potrącenia podatku naliczonego, stanowiącego jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług. Konieczność dokonania zakupu do majątku wspólnego małżonków wynika z unormowań ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, gdzie w Rozdziale I został określony ustawowy ustrój majątkowy.

Stanowisko wyżej przedstawione potwierdza także prawo unijne w szczególności orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia I marca 2012 r., które potwierdziło, że skoro nabycie określonych składników majątku nastąpiło z zamiarem ich wykorzystywania w celach działalności gospodarczej, co następnie zostaje potwierdzone obiektywnymi okolicznościami, tj. utworzeniem podmiotu gospodarczego i zarejestrowaniem go w charakterze podatnika, to należy uznać, że wspólnicy działali w charakterze podatnika w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112. Na podstawie zaś jej art. 168 i 169 podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu wydatków inwestycyjnych dokonanych w celach działalności, którą zamierza prowadzić.

W powołanym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości podkreślono, że artykuły 9, 168 i 169 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej. Zaznaczono także, że artykuł 168 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, naliczony podatek od wartości dodanej nie może być odliczony przez spółkę, jeżeli faktura, wystawiona przed rejestracją i identyfikacją rzeczonej spółki do celów podatku od wartości dodanej, została wydana na przyszłych wspólników tejże spółki.

Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy, tj. za pierwszy miesiąc po zarejestrowaniu spółki cywilnej notariuszy jako podatnika podatku VAT, a w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w tym terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy). A w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 87 ust. 1 ustawy).

W omawianym przypadku spółka cywilna notariuszy stanie się podatnikiem z chwilą zarejestrowania jej w urzędzie skarbowym jako podatnika VAT-u, a to będzie możliwe dopiero po wydaniu przez Ministra Sprawiedliwości decyzji o powołaniu na notariuszy. Wówczas spółka cywilna jako podatnik VAT czynny będzie mogła zrealizować uprawnienie do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzania przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportem towarów jako odpłatna dostawa towarów, jak również wniesienie aportem praw do wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług, do spółki prawa handlowego lub cywilnego w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W art. 15 ust. 1 ustawy wskazano, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (w tym w sprawie C-280/01 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz sp. jawna, przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, jak również w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl) należy uznać, że poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą. Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Według art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z kolei, art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że na gruncie krajowych unormowań w zakresie podatku od towarów i usług, uprawnienie do skorzystania z prawa do odliczenia służy podatnikom zarejestrowanym, niemniej jednak status taki konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, co oznacza, że nie musi on istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Niezbędne jest jednak aby podmiot prowadzący działania przygotowawcze do uruchomienia działalności gospodarczej wykazał związek poczynionych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, które zamierza wykonywać.

Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych (np. nabycie nieruchomości) przez wspólników przed powstaniem spółki jako osoby prawnej, z zamiarem wniesienia nabytych towarów do używania przez spółkę należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co oznacza, że wspólnicy działają w charakterze podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy (z zastrzeżeniem ust. 3) wspólnicy powinni zarejestrować się jako podatnicy VAT.

Należy podkreślić, że wykazanie, że nabycie określonych składników majątku nastąpiło z zamiarem ich wykorzystywania w celach działalności gospodarczej, powinno zostać potwierdzone obiektywnymi okolicznościami (tekst jedn.: utworzeniem podmiotu gospodarczego i zarejestrowaniem go w charakterze podatnika).

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowana zamierza prowadzić Kancelarię notarialną w formie spółki cywilnej z asesorem - podobnie jak Ona - ubiegającym się o wpis na listę notariuszy. Wspólnikami spółki cywilnej będą 2 osoby, z udziałami w zysku równym 50%. Wyłącznym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez wspólników w formie spółki cywilnej będą usługi notarialne opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przed złożeniem wniosku o powołanie na notariusza Zainteresowana musiała wraz z przyszłym wspólnikiem dokonać zakupu lokalu na kancelarię. Następnie dokonać w nim niezbędnych prac remontowych i wykończeniowych celem doprowadzenia go do stanu "stosownego dla powagi notariatu". Zarejestrować działalność gospodarczą jako notariusze w spółce cywilnej Wnioskodawczyni i Jej przyszły wspólnik będą mogli dopiero po otrzymaniu decyzji o powołaniu Ich na notariuszy. Wtedy też będą Oni mogli zarejestrować się jako podatnicy VAT. W dniu 4 lipca 2012 r. aktem notarialnym Zainteresowana zakupiła od dewelopera wraz z przyszłym wspólnikiem lokal mieszkalny. Lokal ten został kupiony przez Wnioskodawczynię i Jej przyszłego wspólnika w udziałach po #189; części, przy czym swoją część Zainteresowana zakupiła do majątku objętego wspólnością ustawową wraz z mężem (nie ma Ona rozdzielności majątkowej, ani majątku osobistego), natomiast Jej przyszły wspólnik swoją część lokalu zakupił do majątku osobistego za środki pochodzące z jego majątku osobistego. Lokal mieszkalny został zakupiony z zamiarem prowadzenia tam kancelarii notarialnej i nie był ani nie jest wykorzystywany dla celów mieszkalnych. Nigdy też mąż Zainteresowanej (prowadzący własną działalność gospodarczą) nie wykorzystywał tego lokalu dla celów własnej działalności gospodarczej, a ponadto wyraża On zgodę na prowadzenie przez przyszłych wspólników w tym lokalu kancelarii notarialnej. Lokal jako współwłasność (w udziałach po #189; części) będzie w całości wykorzystywany do prowadzenia w nim kancelarii. Przyszli wspólnicy rozważają 3 warianty korzystania z zakupionego lokalu w działalności gospodarczej (kancelaria notarialna), którą w przyszłości zamierzają prowadzić w formie spółki cywilnej.

Wariant I - lokal nie zostanie wniesiony tytułem wkładu do spółki cywilnej, spółka będzie, nieodpłatnie użytkowała lokal podstawie umowy zawartej ze wspólnikami.

Wariant II - lokal nie zostanie wniesiony tytułem wkładu do spółki cywilnej i w konsekwencji nie będzie środkiem trwałym amortyzowanym przez spółkę. Do majątku spółki w formie wkładu niepieniężnego wniesione zostanie jedynie prawo do nieodpłatnego użytkowania lokalu.

Wariant III - swoje udziały w lokalu (po 50%) zakupione przed powstaniem spółki cywilnej i wyposażenie wspólnicy w przyszłości zamierzają wnieść jako wkład do nowo utworzonej spółki cywilnej, lokal i ewentualnie część wyposażenia lokalu zostaną wpisane do ewidencji środków trwałych i będą amortyzowane przez spółkę. Przed aktem notarialnym zakupu przedmiotowego lokalu Wnioskodawczyni i jej przyszły wspólnik dokonali wpłat do dewelopera na poczet zakupu lokalu. Każdy z przyszłych wspólników spółki cywilnej notariuszy otrzymał faktury potwierdzające dokonanie wpłat zaliczek na zakup udziałów po #189; części w tym lokalu. Faktura na rzecz wspólnika dokonującego zakupu do majątku wspólnego z mężem - została wystawiona na nazwisko obojga małżonków. Ponieważ lokal został zakupiony w standardzie deweloperskim - wymagał on dokonania prac wykończeniowych w postaci: zamontowania armatury sanitarnej w łazience, wykonania podłóg w całym lokalu (wcześniej była tylko wylewka), zamontowania drzwi wewnętrznych w lokalu, malowania. Z tych powodów w okresie od lipca 2012 r. systematycznie Zainteresowana wraz z przyszłym wspólnikiem dokonywała i dokonuje zakupu materiałów niezbędnych do wykończenia lokalu w tym między innymi drzwi i ich montażu, armatury sanitarnej i elementów wyposażenia łazienki, oświetlenia, kafli, klejów, fug, farb, i innych materiałów budowlanych niezbędnych do wykończenia lokalu, a także niezbędnego wyposażenia kancelarii (w szczególności zabudowy i mebli z dłuższymi terminami realizacji zamówienia). Za zakupione materiały i usługi faktury były wystawiane na osoby fizyczne: jednego lub drugiego z przyszłych wspólników spółki cywilnej notariuszy, ze wskazaniem na fakturze adresu zamieszkania osoby, na rzecz której wystawiana była faktura, tzn. część faktur wystawiona jest wyłącznie na jednego przyszłego wspólnika, a część faktur wystawiona jest na drugiego przyszłego wspólnika. Nie ma możliwości wystawienia faktury na adres lokalu, w którym przyszli wspólnicy zamierzają prowadzić Kancelarię, ponieważ obecnie nie są jeszcze notariuszami i nie prowadzą działalności gospodarczej. Na dzień 13 maja 2013 r. umowa spółki cywilnej została zawarta. Zainteresowana rozpoczęła działalność gospodarczą, którą prowadzi wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej.

Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Przez umowę użyczenia, w świetle regulacji ustawy - Kodeks cywilny - art. 710-719 - użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wspólnicy Spółki będą nieodpłatnie udostępniali Jej zakupiony lokal mieszkalny na podstawie umowy użyczenia, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na jej nieodpłatność oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne wykorzystanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Kancelarię notarialną działalnością.

Natomiast w sytuacji, gdy przyszli wspólnicy wnoszą ww. lokal, bądź - jak wskazano w pytaniu - prawo do jego użytkowania do utworzonej spółki w formie aportu działają jako podatnicy VAT. Wniesienie aportu w postaci lokalu mieszkalnego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, natomiast wniesienie aportu w postaci prawa do nieodpłatnego użytkowania stanowi świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wskazane wyżej czynności podlegają zatem opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie.

Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (np. wniesienie aportem lokalu mieszkalnego oraz prawa do użytkowania tego lokalu do spółki będzie opodatkowane) wspólnikowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (w tym z faktur wystawionych na wspólnika przed rejestracją spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej), o ile nie będą zachodzić przesłanki wyłączające prawo do odliczenia określone w ustawie, w tym w art. 88 ust. 4 ustawy. W sytuacji, gdy podmiot dokona rejestracji, co do zasady nabywa uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w zakresie dokonanych zakupów (również tych sprzed rejestracji).

W przypadku zatem, gdy wniesienie lokalu bądź prawa do użytkowania tego lokalu do spółki będzie opodatkowane VAT, wspólnik będzie miał prawo do odliczenia VAT od poczynionych zakupów inwestycyjnych, a spółka, w przypadku, gdy wniesiony majątek będzie wykorzystywany na potrzeby działalności opodatkowanej, będzie uprawiona do odliczenia VAT naliczonego przy wniesieniu aportu (spółka będzie musiała być zarejestrowana jako podatnik VAT w momencie realizacji tego uprawnienia). A zatem zostanie zrealizowana zasada neutralności podatku VAT.

Dodatkowo, jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2000 r. C-400/98 w sprawie Finanzamt Goslar przeciwko Brigitte Breitsohl, osoba, która ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia prowadzenia w sposób niezależny działalności gospodarczej, a która ponosi uprzednie wydatki inwestycyjne w tym celu, musi być uznawana za podatnika, ma zatem prawo do niezwłocznego odliczenia podatku VAT. Mając na względzie przytoczone powyżej stanowisko Trybunału należy podkreślić, że w orzeczeniu tym wskazano na tożsamość osoby dokonującej danego wydatku inwestycyjnego, której to osobie przysługuje następnie prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tymi wydatkami. Z tego twierdzenia nie można wywieść natomiast wniosku, jakoby z prawa do odliczenia mogła skorzystać Spółka, będąca podmiotem prawnym odrębnym od osób fizycznych, które dopiero w przyszłości, po dokonaniu wydatków inwestycyjnych mają założyć spółkę i stać się wspólnikami tego podmiotu.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie rzeczywistym nabywcą przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie jest Spółka, lecz osoby fizyczne, a konkretnie jej wspólnicy.

Jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a kwotę podatku naliczonego - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny.

W myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura powinna zawierać:

Zatem, zgodnie z brzmieniem powołanych przepisów, konieczne jest, aby faktury VAT, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym (po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów prawa) podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, albowiem faktura dokumentująca nabycie tego lokalu jest wystawiona na inny podmiot, tj. osoby fizyczne (wspólników).

Reasumując, Spółka cywilna notariuszy nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej poniesione wydatki na zakup lokalu mieszkalnego dokonany przez przyszłych wspólników (osoby fizyczne) przed Jej zawiązaniem bez względu na to w jakiej formie lokal ten zostanie wniesiony do tej Spółki.

Jak wskazano powyżej jedyną możliwością odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowym lokalem jest czynność wniesienia prawa do tego lokalu lub samego lokalu do spółki przez osoby fizyczne działające jako podatnicy podatku od towarów i usług w zakresie tej czynności.

Jednocześnie informuje się, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego dokonanego przez przyszłych wspólników spółki cywilnej. Natomiast kwestie dotyczące:

* prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu materiałów wykończeniowych, elementów wyposażenia do lokalu mieszkalnego dokonanych przez przyszłych wspólników spółki cywilnej,

* opodatkowania wycofania lokalu mieszkalnego wniesionego przez wspólników do spółki cywilnej oraz korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez spółkę cywilną nakładów w związku z wycofaniem tego lokalu,

* obowiązku wykazania w remanencie likwidacyjnym lokalu oraz nakładów poniesionych na jego wykończenie oraz korekty podatku naliczonego z tytułu poniesionych przez spółkę cywilną nakładów w związku z likwidacją działalności gospodarczej

zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych z dnia 31 maja 2013 r.: nr ILPP1/443-118/13-5/AWa, nr ILPP1/443-118/13-6/AWa, nr ILPP1/443-118/13-7/AWa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.