ILPP1/443-1172/11-3/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na infrastrukturę drogową - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na infrastrukturę drogową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2007 w Gminie (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) wystąpiła sprzedaż opodatkowana VAT, na którą składało się zbycie na rzecz osób fizycznych (w tym również w związku prowadzoną działalnością gospodarczą) gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, stanowiących własność Gminy.

Z tytułu tej sprzedaży Gmina wystawiała faktury VAT, wykazując 22% podatku należnego VAT.

W roku 2007 Gmina poniosła również wydatki związane z tą sprzedażą, które wynikały ze zobowiązań umownych Gminy. Warunkiem sprzedaży tych gruntów było bowiem zapewnienie im odpowiedniej infrastruktury: drogowej, wodno-kanalizacyjnej, jak również przeprowadzenie prac zapobiegających zalewaniu tych gruntów. Gmina przeprowadziła więc następujące prace:

Przypadek 1

Związany ze sprzedażą gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę dla osiedla domków jednorodzinnych.

Zawarcie umów sprzedaży zostało uzależnione (w trakcie negocjacji) od odpowiedniego przystosowania przedmiotowych gruntów w zakresie infrastruktury drogowej. W związku z tym, po zawarciu umów sprzedaży, dokonano prac polegających na utwardzeniu nawierzchni drogi dojazdowej do mającego powstać osiedla domków jednorodzinnych. Dotychczas bowiem droga ta była nieprzystosowana i nie stwarzała warunków umożliwiających normalne poruszanie się po niej. W konsekwencji tego w znacznym stopniu ograniczała dostęp do nieruchomości, nie spełniających wymagań potencjalnych nabywców gruntów.

Przedmiotowa droga dojazdowa jest drogą gminną w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115). Po sprzedaży ww. gruntów droga pozostała własnością Gminy.

Nabywcy gruntów nie partycypowali bezpośrednio w kosztach związanych z inwestycją drogową. Niemniej jednak stanowiły one istotny czynnik wpływający na kształtowanie się ceny sprzedawanych gruntów.

Prace polegające na utwardzeniu drogi dojazdowej zostały udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Gminy na kwotę brutto w wysokości 60.803 PLN.

Przypadek 2

Związany ze sprzedażą na rzecz osoby fizycznej w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę.

Grunt ten nie posiadał, mimo zapewnień Gminy w momencie sprzedaży, odpowiedniego uzbrojenia wodno-kanalizacyjnego. W związku z tym Gmina, po sprzedaży tego gruntu, w wyniku zgłoszonej reklamacji zobowiązała się do usunięcia wady. Odpowiednie prace zostały przeprowadzone w roku 2007.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna stanowi własność Gminy.

Prace z tym związane zostały udokumentowane wystawioną na rzecz Gminy fakturą VAT na kwotę brutto w wysokości 20.000 PLN.

Przypadek 3

W roku 2007 Gmina przeprowadziła także roboty budowlane związane z zarurowaniem rowu przy jednej z ulic. Roboty miały zapobiec zalewaniu gruntów sąsiadujących z ulicą. Grunty były wcześniej sprzedane przez Gminę i opodatkowane 22% VAT. Roboty budowlane były skutkiem reklamacji związanej ze sprzedażą przez Gminę gruntów zlokalizowanych przy tej ulicy i zapewnieniem im odpowiedniego korzystania z prawa własności.

Koszt tych prac wyniósł 50.000 PLN brutto, co zostało potwierdzone fakturą VAT wystawioną na rzecz Gminy.

Gmina dotychczas nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. zakupami. Z uwagi jednak na okoliczność, iż rozważa taką możliwość poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji podatku VAT, Gmina chciałaby upewnić się, że prawo takie przysługuje jej w oparciu o przedstawiony stan faktyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gmina ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na infrastrukturę drogową, umożliwiającą dojazd do sprzedawanych przez Gminę gruntów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku opisanym w stanie faktycznym, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego (wynikającego z faktur VAT z tytułu sprzedaży ww. gruntów) o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z zakupami dotyczącymi tej sprzedaży i udokumentowanymi stosownymi fakturami VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie Gmina podkreśliła, że jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie Gmina jest jednostką wyposażoną w osobowość prawną. Co więcej, w określonym zakresie wykonuje ona samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym spełnia zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT doprecyzowuje zakres podmiotowy powyższej definicji podatnika VAT. W przepisie tym postanowiono bowiem, iż nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższych regulacji uznać zatem należy, iż w zakresie w jakim gminy funkcjonują, a więc realizują swoje zadania:

* w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych im z mocy prawa (np. gdy wydawane są decyzje administracyjne, pobierane są daniny) - gminy nie są uznawane za podatników VAT;

* na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody czy odbioru ścieków, odpłatne świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji), tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej - gminy są uznawane za podatników VAT. Wykonując powyższe czynności, gminy postępują w sposób właściwy/podobny dla innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które są lub teoretycznie mogłyby być ich konkurentami w tych obszarach. Jeżeli Gmina wykonuje swoje zadania na podstawie umów cywilnoprawnych i jest traktowana jako podatnik VAT, to przysługuje jej również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Analiza art. 86 ust. 1 ww. ustawy wskazuje zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wystąpi, jeśli towary i usługi będą wykorzystane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub w ogóle temu podatkowi niepodlegających.

Niewątpliwie Gmina w zakresie dokonanej przez nią w roku 2007 czynności cywilnoprawnej, której przedmiotem była sprzedaż gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, jest podatnikiem podatku VAT. Jako podatnik VAT, Gmina zadeklarowała z tego tytułu VAT należny. Wydatki zaś opisane w stanie faktycznym (przypadek 1) stanowiły ścisły związek z tą sprzedażą, tj. służyły czynnościom opodatkowanym.

W związku z powyższym, Gmina ma prawo do skorzystania z uprawnień, które przysługują podatnikom VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego, jaki powstał w związku ze sprzedażą ww. gruntów o kwotę podatku VAT naliczonego przy zakupach związanych z tą sprzedażą.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina w opisanym powyżej stanie faktycznym działała w warunkach analogicznych jak podmioty prywatne (będące podatnikami podatku VAT), podlegając tym samym uwarunkowaniom prawnym i rynkowym. Wykonując powyższe, bowiem Gmina, niezależnie od swoich celów i zadań, postępowała w sposób tożsamy do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które stanowią lub też mogłyby stanowić dla niej konkurencję.

Dokonując sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę dla domków jednorodzinnych, Gmina działała niczym deweloper. Nadrzędnym celem Gminy w tym przypadku było osiągnięcie przychodów, przy okazji którego zaspokojono również potrzeby mieszkaniowe. Zapewnienie zaś odpowiedniej infrastruktury drogowej, stanowiło warunek konieczny sprzedaży gruntów należących do Gminy, wynikający ze zobowiązań umownych pomiędzy Gminą a nabywcami. Brak odpowiedniego uzbrojenia zniechęcałby bowiem potencjalnych nabywców.

Niewątpliwie, elementy te wpłynęły nie tylko na podniesienie atrakcyjności przedmiotowych gruntów, i w konsekwencji pozyskanie szerszego kręgu nabywców oraz uzyskanie korzystniejszej ceny, ale przede wszystkim umożliwiły sprzedaż tych gruntów.

Sytuacja, w jakiej znalazła się Gmina w związku ze zrealizowanymi inwestycjami, opisanymi w stanie faktycznym, jest sytuacją podobną do podatników - podmiotów ze sfery prawa prywatnego, którzy budują lub modernizują infrastrukturę (zapewniającą dostęp do obiektów, w których prowadzona jest działalność opodatkowana lub umożliwiającą/ułatwiającą jej funkcjonowanie), a następnie nieodpłatnie ją przekazują. W takiej sytuacji organy podatkowe oraz sądy administracyjne nie podważają związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi i tym samym potwierdzają możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na infrastrukturę.

Jak wskazuje na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2007 r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS: "Ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającęj opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej".

Mając na względzie powyższe, w opinii Gminy, wydatki poniesione na utwardzenie drogi dojazdowej, będącej drogą publiczną, mają ścisły wiązek z czynnościami opodatkowanymi Gminy (w tym wypadku sprzedażą gruntów przeznaczonych pod zabudowę). Dlatego też, właśnie ten element powinien mieć kluczowe znaczenie dla stwierdzenia, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ww. zakupach.

W świetle powyższego, okoliczność, że - co do zasady - są to czynności wykonywane w ramach zadań własnych Gminy, a więc mające na celu zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności, nie powinna w tym przypadku wpływać na możliwość odliczenia podatku VAT. Ponadto nawet, gdyby stwierdzić, że w tym przypadku Gmina działała na styku prawa publicznego i prawa prywatnego, i tak w większym stopniu Gmina zachowywała się jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą, aniżeli podmiot władzy publicznej.

Gmina nie podjęłaby się realizacji inwestycji, gdyby nie była zobowiązana do tego umową i nie liczyła na osiągnięcie przychodu. Podjęcie określonych działań inwestycyjnych przez Gminę, wynikało bowiem z ustaleń zawartych przy sprzedaży przedmiotowych gruntów i niewątpliwie stanowiło istotny warunek realizacji tej transakcji.

W dodatku związek tych zakupów z czynnością opodatkowaną, jaką jest sprzedaż gruntów, jest oczywisty i niezaprzeczalny.

Gmina tym samym spełniła podstawową pozytywną przesłankę warunkującą prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, dlatego też odmówienie jej tego prawa na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Jak podkreśla się w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz ETS, prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach: "Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny" (orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Ghent Coal).

W konsekwencji, Wnioskodawca stwierdził, iż powinno przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku opisanym w stanie fatycznym. W tym przypadku bowiem Wnioskodawca działał podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (korzystając z zasady neutralności VAT), dokonuje odliczenia podatku naliczonego na fakturach VAT dokumentujących te zakupy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż w roku 2007 w Gminie wystąpiła sprzedaż opodatkowana VAT, na którą składało się zbycie na rzecz osób fizycznych (w tym również w związku prowadzoną działalnością gospodarczą) gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, stanowiących własność Gminy. Z tytułu tej sprzedaży Gmina wystawiała faktury VAT, wykazując 22% podatku należnego. W roku 2007 Gmina poniosła również wydatki związane z tą sprzedażą, które wynikały ze zobowiązań umownych Gminy. Warunkiem sprzedaży tych gruntów było bowiem zapewnienie im odpowiedniej infrastruktury: drogowej, wodno-kanalizacyjnej, jak również przeprowadzenie prac zapobiegających zalewaniu tych gruntów. Gmina przeprowadziła więc następujące prace:

Przypadek 1

Związany ze sprzedażą gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę dla osiedla domków jednorodzinnych. Zawarcie umów sprzedaży zostało uzależnione (w trakcie negocjacji) od odpowiedniego przystosowania przedmiotowych gruntów w zakresie infrastruktury drogowej. W związku z tym, po zawarciu umów sprzedaży, dokonano prac polegających na utwardzeniu nawierzchni drogi dojazdowej do mającego powstać osiedla domków jednorodzinnych. Dotychczas bowiem droga ta była nieprzystosowana i nie stwarzała warunków umożliwiających normalne poruszanie się po niej. W konsekwencji tego w znacznym stopniu ograniczała dostęp do nieruchomości, nie spełniających wymagań potencjalnych nabywców gruntów. Przedmiotowa droga dojazdowa jest drogą gminną w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Po sprzedaży ww. gruntów droga pozostała własnością Gminy. Nabywcy gruntów nie partycypowali bezpośrednio w kosztach związanych z inwestycją drogową. Niemniej jednak stanowiły one istotny czynnik wpływający na kształtowanie się ceny sprzedawanych gruntów. Prace polegające na utwardzeniu drogi dojazdowej zostały udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Gminy na kwotę brutto w wysokości 60.803 PLN.

Gmina dotychczas nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ww. zakupami. Z uwagi jednak na okoliczność, iż rozważa taką możliwość poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji podatku VAT, Gmina chciałaby upewnić się, że prawo takie przysługuje jej w oparciu o przedstawiony stan faktyczny.

Z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 86 ust. 1 jednoznacznie wynika, że ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z założenia, to do wykonania tych czynności w klasycznym modelu realizacji prawa do odliczenia mają być wykorzystywane towary i usługi. Nie sposób także pominąć tych działań podatnika, które choć neutralne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, jako niepodlegające podatkowi VAT lub od niego zwolnione, podejmowane są również w celu dokonania sprzedaży opodatkowanej.

Na tle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi nie ma charakteru absolutnego w tym znaczeniu, że nie zawsze możliwym jest wskazanie na ścisłe powiązanie danego podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Powyższe stanowisko nie wpływa jednak na ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, nawet wówczas, gdyby przyjąć, iż Gmina wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego w tym, iż ponoszone w związku z budową drogi wydatki przyczyniają się do zwiększenia wartości sprzedawanego gruntu, a więc można wskazać związek pomiędzy ich poniesieniem a wartością sprzedaży opodatkowanej Gminy.

Ważne jest bowiem, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Istotne jest także, by stanowiły one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą.

Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych. W rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z towarem (drogą) niesłużącym czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę.

W ocenie tut. Organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z budową przedmiotowej drogi nie był ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, iż powstała droga jest publiczną drogą gminną, udostępnianą nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek jej budowy jest zadaniem własnym Gminy określanym przez ustawy. Zobowiązanie się Gminy w umowie sprzedaży działki do budowy drogi, jakkolwiek mogło mieć wpływ na podniesienie wartości sprzedawanej działki, to nie ma wpływu na ostateczne wykorzystanie przedmiotowej drogi na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Gminę.

Podkreślenia wymaga, iż z opisanego stanu faktycznego wynika, że wybudowana droga, będąca drogą gminną, pozostała własnością Gminy. Po zrealizowaniu inwestycji droga ta jest wykorzystywana przez nabywców gruntów jako droga dojazdowa do osiedla domków jednorodzinnych. Niemniej jednak pozostała ona drogą publiczną, do której budowy i utrzymania zobowiązana w drodze ustawy jest Gmina.

Należy więc zauważyć, iż budowa drogi gminnej stanowi realizację celu publicznego na poziomie samorządowym, a nie realizację czynności wykonywanych na podstawie zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych.

Zdaniem tut. Organu, zrealizowana inwestycja dotycząca budowy drogi, nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych przez Gminę. Fakt, iż budowa drogi stanowiła istotny czynnik wpływający na kształtowanie się ceny sprzedawanych gruntów nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy jej budowie z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Według art. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

Stosownie do treści art. 7 ustawy o drogach publicznych, drogi gminne stanowią uzupełnienie istniejących w danej gminie sieci dróg powiatowych, wojewódzkich lub krajowych. Stanowią one własność samorządu gminy i gmina ma obowiązek łożenia na ich utrzymanie. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy, po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu, przy czym rozstrzygające znaczenie mają w takim przypadku względy techniczne i prawne. Brak jednego z tych dwóch elementów powoduje zaliczenie drogi do dróg wewnętrznych. Ustalenie przebiegu dróg gminnych dokonuje się na mocy uchwały rady gminy. Uchwała o zaliczeniu drogi do kategorii dróg gminnych jest aktem administracyjnym o charakterze ogólnym, który dotyczy nieograniczonej liczby użytkowników.

Drogami publicznymi nie są drogi wewnętrzne, a więc niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, przede wszystkim drogi w osiedlach mieszkaniowych, drogi dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, drogi dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe (wymienione rodzaje dróg mają charakter przykładowy). Korzystać z tych dróg mogą jedynie określone kategorie użytkowników posiadających stosowne zezwolenie indywidualne lub grupowe. Ich budowa, przebudowa, utrzymanie oraz zarządzanie należy do zarządcy terenu, a w przypadku jego braku do właściciela. Także do zarządcy terenu, na którym zlokalizowana jest droga, a w przypadku jego braku do właściciela terenu, należy finansowanie inwestycji związanych z urządzeniem, a następnie utrzymaniem drogi wewnętrznej - art. 8 ust. 1-3 ustawy o drogach publicznych. v

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności zadania obejmujące sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Zatem, jeżeli ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania, a obywatelowi przysługuje z tego tytułu określone roszczenie. Zapis, iż ustawy zawierają ustalenia, które zadania należą do obligatoryjnych zadań gminy, ma doniosłe konsekwencje prawne. Oznacza, że obarczyć gminy zadaniem obowiązkowym nie może żaden inny akt prawny, decyzja administracyjna czy wyrok sądowy, a tym bardziej umowa cywilnoprawna dotycząca sprzedaży gruntu, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Przeciw takim działaniom gminie służy ochrona, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, stanowiący, iż samodzielność gminy podlega ochronie sądowej.

Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Z faktu, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty - w zakresie dróg gminnych - należy do obowiązkowych zadań własnych gminy oraz, że nabywca gruntu chciałby, aby na określonych działkach urządzona została droga dojazdowa do nieruchomości, nie wynika obowiązek gminy budowy drogi w miejscu preferowanym przez nabywców. Innymi słowy, należy stwierdzić, że nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. nabywcy gruntu uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi.

Podkreślić należy, że w stosunku do nieruchomości pozostających we władaniu Skarbu Państwa czy też gminy, żaden przepis prawa nie przewiduje by właściciel danego terenu zainteresowany budową drogi, mógł skutecznie żądać urządzenia na tym terenie drogi.

W aktualnym stanie prawnym jedyną legalną drogą uzyskania środków do budżetu gminy związanych z uczestnictwem właścicieli nieruchomości w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej, m.in. dróg budowanych z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, zwiększających wartość nieruchomości, są przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), w szczególności regulujące kwestie opłat adiacenckich.

Zgodnie z art. 143 ust. 1 ww. ustawy, przepisy rozdziału 7 - dotyczącego udziału w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej - stosuje się do nieruchomości bez względu na ich rodzaj i położenie, jeżeli urządzenia infrastruktury technicznej zostały wybudowane z udziałem środków Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, z wyłączeniem nieruchomości przeznaczonych w planie miejscowym na cele rolne i leśne (...).

Na mocy art. 143 ust. 2 cyt. ustawy, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Właściciele nieruchomości uczestniczą w kosztach budowy urządzeń infrastruktury technicznej przez wnoszenie na rzecz gminy opłat adiacenckich (art. 144 ust. 1 tej ustawy).

Zatem, o ile zostały wybudowane urządzenia infrastruktury technicznej, to właściciele nieruchomości mają obowiązek wnoszenia opłat adiacenckich. Opłaty te mają charakter obligatoryjny, wynikający bezpośrednio z ustawy, a ich obowiązek istnieje niezależnie od tego, czy właściciel nieruchomości korzysta bądź ma zamiar korzystać z wybudowanych urządzeń (drogi).

Artykuł 145 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że wójt, burmistrz albo prezydent miasta może, w drodze decyzji, ustalić opłatę adiacencką każdorazowo po stworzeniu warunków do podłączenia nieruchomości do poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej albo po stworzeniu warunków do korzystania z wybudowanej drogi.

Ustawodawca przewidział więc uczestnictwo finansowe właścicieli nieruchomości w budowie przez gminę urządzeń infrastruktury technicznej lub modernizacji drogi poprzez wnoszenie opłat adiacenckich. Jest to jedyna prawna możliwość obciążenia właściciela nieruchomości z tytułu wybudowania urządzeń infrastruktury technicznej, jeżeli wskutek budowy wzrosła wartość nieruchomości.

Należy ponadto zwrócić uwagę na przepis art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Zgodnie więc ze wskazanym przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, to inwestor (właściciel działki) jest zobowiązany do przeprowadzenia budowy czy przebudowy dróg publicznych jeśli dokonuje inwestycji niedrogowej. Zatem to w interesie nabywców, w związku z budową przez nich osiedla domków jednorodzinnych, leży doprowadzenie (czy to poprzez budowę we własnym zakresie czy poprzez przeniesienie tego obowiązku na kogoś innego) do powstania takiego układu komunikacyjnemu, który zapewniałby odpowiedni dojazd do ww. obiektów.

Podkreślenia zatem wymaga, że jeżeli w zawartych umowach Gmina zobowiązałaby się do wybudowania drogi publicznej za wynagrodzeniem zwolniłaby z tego obowiązku nabywców, świadcząc w ten sposób usługę na ich rzecz. Jednakże Wnioskodawca wskazał, iż to Gmina zobowiązała się w zawartych umowach sprzedaży działek do budowy drogi, natomiast nabywcy nie zostali do tego zobowiązani.

Jak wynika z opisu sprawy, zawarcie umów sprzedaży zostało uzależnione (w trakcie negocjacji) od odpowiedniego przystosowania przedmiotowych gruntów w zakresie infrastruktury drogowej. Dotychczas bowiem droga ta była nieprzystosowana i nie stwarzała warunków umożliwiających normalne poruszanie się po niej. W konsekwencji tego w znacznym stopniu ograniczała dostęp do nieruchomości, nie spełniających wymagań potencjalnych nabywców gruntów. Nabywcy gruntów nie partycypowali bezpośrednio w kosztach związanych z inwestycją drogową. Niemniej jednak stanowiły one istotny czynnik wpływający na kształtowanie się ceny sprzedawanych gruntów.

Podkreślenia wymaga, iż podwyższenie wartości sprzedawanych działek w związku ze zobowiązaniem się Gminy do budowy drogi dojazdowej do nich nie ma wpływu na związek zakupów dokonanych w celu budowy drogi z czynnościami opodatkowanymi, bowiem to działki, a nie droga były przedmiotem sprzedaży. Gmina nie budowała ww. drogi w zamian za wynagrodzenie otrzymane od nabywców, a wybudowana droga jest gminną drogą publiczną.

Zatem z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina nie budowała przedmiotowej drogi na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z nabywcami działek, lecz dokonała budowy drogi w ramach wykonywania zadań własnych z zakresu działania jednostek samorządu terytorialnego.

Należy również zauważyć, iż uzbrojenie terenu niewątpliwie wpływa na podwyższenie wartości sprzedawanych gruntów. Przede wszystkim zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 z późn. zm.), przez działkę budowlaną należy rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Według pkt 13 ww. przepisu, przez uzbrojenie terenu należy rozumieć drogi, obiekty budowlane, urządzenia i przewody, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Natomiast w świetle pkt 14 cyt. przepisu, dostęp do drogi publicznej oznacza bezpośredni dostęp do tej drogi albo dostęp do niej przez drogę wewnętrzną lub przez ustanowienie odpowiedniej służebności drogowej.

Z powyższego wynika, iż dostęp do drogi publicznej jest niezbędnym warunkiem dla uznania działki za budowlaną. Nie ma więc możliwości sprzedaży terenów jako tereny inwestycyjne, jeżeli nie będą miały dostępu do drogi publicznej. Niewątpliwie więc budowa drogi w sposób znaczący mogła wpłynąć na decyzję nabywców o zakupie właśnie tych gruntów.

Podobnie, wartość działki podnoszą wszystkie pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (wybudowane pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewody lub urządzenia wodociągowe, kanalizacyjne, ciepłownicze, elektryczne, gazowe i telekomunikacyjne). Zatem wszystkie urządzenia infrastruktury technicznej, które wchodzą w skład sprzedawanego gruntu mają wpływ na jego wartość. Wartość działki budowlanej zawiera w sobie wartość urządzeń infrastruktury wchodzącej w skład tej działki.

Jednakże podkreślenia wymaga, iż przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie były wyłącznie działki, a nie droga. Droga, o której mowa w rozpatrywanej sytuacji jest gminną drogą publiczną, której właścicielem jest Gmina. Nie jest to droga wewnętrzna, ani dojazdowa w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Droga ta nie została ani sprzedana, ani wydzierżawiona przez Gminę. Wchodzi ona w skład ogólnodostępnej infrastruktury drogowej i nie jest przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano powyżej budowa przez gminę drogi publicznej jest realizacją celu publicznego, do którego gmina jest zobowiązana w drodze ustawy. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie terytorialnym, korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy.

Udostępnianie tej drogi wszystkim użytkownikom nieodpłatnie w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb ludności poprzez zaliczenie jej do kategorii dróg gminnych nie pozwala na stwierdzenie, iż budowa drogi będącej przedmiotem wniosku związana jest z prowadzoną przez Gminę działalnością opodatkowaną.

W przypadku bowiem jednostki samorządu terytorialnego realizującej poprzez budowę drogi cele publiczne nie można mówić o ostatecznym wykorzystaniu budowanej drogi do ogólnej działalności opodatkowanej Gminy, bowiem działalność Gminy w zakresie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywana w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Zatem, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę drogi gminnej, umożliwiającej dojazd do sprzedawanych przez Gminę gruntów.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na infrastrukturę drogową. Natomiast kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na zarurowanie rowu zostaną rozstrzygnięte odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.