ILPP1/443-1171/10-5/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2010 r. (data wpływu 2 listopada 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynków, budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz pozostałych środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży budynków, budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz pozostałych środków trwałych. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) - prowadzi działalność w szeroko rozumianej branży energetycznej. Spółka powstała w wyniku połączenia kilkunastu spółek, w związku z czym wstąpiła we wszystkie ich prawa i obowiązki (sukcesja generalna). Jedną z połączonych Spółek była A S.A., która została przekształcona w samobilansujący Oddział Spółki i działa obecnie pod nazwą B Spółka Akcyjna.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży składników majątkowych wchodzących w skład Ośrodka (zwanego dalej: Ośrodek).

Ośrodek został w całości wybudowany przez Spółkę w ramach inwestycji.

Przedmiotem planowanej sprzedaży będą następujące środki trwałe:

* budynki, budowle oraz grunt, na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle, w tym m.in. Apartament, budynki rekreacyjne, domki kampingowe, domki letniskowe,

* spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntów będących przedmiotem sprzedaży,

* urządzenia, maszyny, instalacje, wyposażenie oraz pozostałe środki trwałe wchodzące w skład Ośrodka.

Środki trwałe będące przedmiotem planowanej sprzedaży były wprowadzone do ewidencji Spółki w okresie od roku 1973 do roku 2008.

Od roku 1999 Ośrodek jest w całości dzierżawiony spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Dzierżawa jest opodatkowana VAT.

W przypadku niektórych budynków lub budowli dokonano ulepszeń, które stanowiły ponad 30% wartości początkowej tych budynków lub budowli, jednak ulepszenia te były dokonywane najpóźniej w roku 2004.

Wnioskodawca wskazuje, że środki trwałe będące przedmiotem planowanej sprzedaży można podzielić na dwie grupy:

* środki trwałe, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie i z tego prawa skorzystano,

* środki trwałe, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych środków trwałych (przykładowo takie środki trwałe, które zostały nabyte przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym); środki trwałe zaliczone do tej grupy były używane przez Spółkę przez okres co najmniej 6 miesięcy, zanim zostały oddane w dzierżawę w ramach dzierżawy całego Ośrodka.

W piśmie z dnia 3 lutego 2011 r., będącym uzupełnieniem wniosku wskazano, że Ośrodek nie spełnia definicji przedsiębiorstwa z Kodeksu cywilnego m.in. dlatego, że działalność w zakresie rekreacyjno-wypoczynkowym prowadzi spółka dzierżawiąca i w tym zakresie posiada stosowne koncesje i pozwolenia. Ponadto wyjaśniono, że Ośrodek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie ma wyodrębnienia organizacyjno-finansowego i funkcjonalnego oraz spółka dzierżawiąca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą sama zaciąga zobowiązania.

Dostawa budynków i budowli nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ Ośrodek został odpłatnie wydzierżawiony w roku 1999 na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a ostatnia modernizacja przekraczająca 30% wartości początkowej środka trwałego była dokonana w roku 2001.

Od chwili pierwszego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata (od lat: 1999 i 2001 do chwili obecnej).

Budynki i budowle zostały zakupione/wybudowane w roku 1973. W tym zakresie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast, po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie remontów i modernizacji finansowanych ze środków obrotowych prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługiwało w pełnej wysokości.

W przypadku jednego z budynków ulepszenie przekroczyło wartość 30% wartości początkowej tego budynku i w tym zakresie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ulepszenie, o którym mowa wyżej, nastąpiło w roku 2001, a obiekt jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej (dzierżawa do dnia dzisiejszego).

Zarówno domki kempingowe, jak i domki letniskowe są nieruchomościami. Sklasyfikowane są według PKOB jako Sekcja 1, Dział 12, Grupa 121, Klasa 1212 "Budynki zakwaterowania turystycznego, pozostałe. Klasa obejmuje: schroniska młodzieżowe, schroniska górskie, domki kempingowe, domy wypoczynkowe oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego. Klasa nie obejmuje: hoteli i podobnych budynków oferujących zakwaterowanie (1211), wesołych miasteczek i parków wypoczynkowych (2412)". Ww. domki nie są zaliczane do ruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż przedmiotowych budynków, budowli oraz gruntów, na których są one posadowione, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku z możliwością skorzystania z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT).

2. Czy sprzedaż pozostałych środków trwałych wchodzących w skład Ośrodka będzie:

* podlegała opodatkowaniu VAT w odniesieniu do środków trwałych, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,

* zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, w odniesieniu do środków trwałych, w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Sprzedaż przedmiotowych budynków, budowli oraz gruntów, na których są one posadowione, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku z możliwością skorzystania z opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT).

2. Sprzedaż pozostałych środków trwałych wchodzących w skład Ośrodka będzie:

* podlegała opodatkowaniu VAT w odniesieniu do środków trwałych, w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,

* zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do środków trwałych, w stosunku do których Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 1.

Dostawa budynków, budowli oraz gruntów, na których są one posadowione.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku VAT "dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub też

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata".

Mając na uwadze powyższe, opodatkowaniu VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w okresie do dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia.

Przedmiotowy przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odnosi się do pojęcia pierwszego zasiedlenia, które z kolei zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią przez pierwsze zasiedlenie rozumie się "oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (czyli od 30 do 100% wartości początkowej)".

W świetle powyższych regulacji, pojęcie pierwszego zasiedlenia może wystąpić w wyniku zaistnienia wielu możliwych form czynności opodatkowanych, tj. przykładowo dostawę (sprzedaż), dzierżawę, wynajem, leasing, etc.

Ponadto, dla zaistnienia pierwszego zasiedlenia nie ma znaczenia fakt, w jaki sposób nabywca będzie wykorzystywał nabyty budynek, budowlę lub ich część, tj. przykładowo, czy będzie on je użytkował na własne potrzeby (np. jako biuro czy halę produkcyjną) lub też będzie traktował je jako inwestycję, a więc obiekty te zostaną przykładowo wynajęte lub odsprzedane. Wnioskodawca podkreślił, iż przesłanek pierwszego zasiedlenia nie spełnia przyjęcie do użytkowania budowli, budynku lub ich części przez podmiot, który je wybudował na własne potrzeby (zdarzenie takie nie odbywa się bowiem w ramach czynności opodatkowanej VAT).

Wnioskodawca przytacza § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.), w świetle którego "zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku".

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku sprzedaży budynków lub budowli wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym są one posadowione, zbycie prawa wieczystego użytkowania tego gruntu jest zwolnione od podatku pod warunkiem, że sprzedaż budynków lub budowli jest również zwolniona od podatku.

Mając powyższe na uwadze, charakter transakcji sprzedaży budynków lub budowli zdeterminuje charakter transakcji zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym te budynki lub budowle są posadowione. W szczególności, odpowiednio zwolnienie od podatku VAT lub opodatkowanie VAT sprzedaży budynku lub budowli spowoduje, iż zwolniona od podatku VAT lub opodatkowana VAT będzie także transakcja zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, z którym budynki, budowle są trwale związane.

Spółka zaznacza, iż w przedmiotowej sytuacji, w ciągu ostatnich dwóch lat nie doszło do wygenerowania pierwszego zasiedlenia. W tym okresie bowiem nie były ponoszone wydatki na ulepszenie tych obiektów, stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej (ostatnie ulepszenie o takiej wartości miało miejsce w roku 2004). Nie nastąpiło także pierwsze zasiedlenie związane z oddaniem Ośrodka do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po jego wybudowaniu. Zasiedlenie to miało miejsce odpowiednio wcześniej, gdyż po wybudowaniu Ośrodek był oddany do użytkowania w ramach czynności opodatkowanych (udostępnienie pokoi, od roku 1999 dzierżawa Ośrodka) i miało to miejsce wcześniej niż dwa lata przed planowanym dokonaniem zbycia.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stwierdza, że planowana sprzedaż tych budynków i budowli nie będzie dokonywana:

* w ramach pierwszego zasiedlenia,

* przed pierwszym zasiedleniem,

* w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Konsekwentnie, planowana sprzedaż Ośrodka będzie dokonywana po upływie dwuletniego okresu od pierwszego zasiedlenia (ponownie wygenerowanego poprzez poniesienie nakładów na ulepszenie). Zatem z uwagi na powyższe sprzedaż budynków, budowli lub ich części będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W świetle zaś § 12 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów zwolnione od podatku będzie także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynki i budowle są posadowione.

Spółka ponadto wskazała, iż w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział możliwość rezygnacji ze zwolnienia z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy i dopuścił wybór opodatkowania VAT transakcji dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu "podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

* są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

* złożą, przed dokonaniem dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części".

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, z uwagi na fakt, iż zdaniem Spółki sprzedaż budynków, budowli lub ich części (oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym są one posadowione) będzie zwolniona od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwała opcja opodatkowania tej transakcji, przewidziana w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W takim przypadku, zarówno sprzedaż budynków, budowli jak i prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie opodatkowana VAT.

Ad. 2.

Dostawa pozostałych środków trwałych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT "zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Pojęcie towarów używanych zostało definiowane w art. 43 ust. 2 tejże ustawy. W świetle tego przepisu "przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel".

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy, w ocenie Spółki, aby sprzedaż składników majątku mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

* składniki majątku są ruchomościami,

* składniki te były używane przez ich sprzedawcę przez co najmniej pół roku od dnia ich nabycia,

* w stosunku do tych składników majątku nie przysługiwało ich sprzedawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Niespełnienie któregoś z tych warunków powoduje, iż sprzedaż składników majątku nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT i podlega opodatkowaniu VAT.

Z uwagi zatem na fakt, iż w odniesieniu do części środków trwałych Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w stosunku do sprzedaży tych środków trwałych nie będzie można skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie jest spełniony warunek określony w tym przepisie.

Natomiast wszystkie środki trwałe (ruchomości) będące przedmiotem planowanej sprzedaży, w odniesieniu do których Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie (środki trwałe były nabyte bez VAT), były używane przez Spółkę przez co najmniej pół roku, zanim zostały oddane w dzierżawę. W odniesieniu do tych środków trwałych (ruchomości) w stosunku do których Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, transakcja sprzedaży tych środków trwałych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż były one używane przez Spółkę przez co najmniej sześć miesięcy zanim zostały oddane w dzierżawę.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w przypadku środków trwałych w stosunku do których Spółce:

* przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - transakcja sprzedaży tych środków będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki,

* nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - transakcja sprzedaży tych środków trwałych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Końcowo Spółka wskazała, iż zaprezentowane przez nią stanowisko odnośnie dostawy budynków, budowli oraz gruntów, na których są one posadowione, znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo zostało ono potwierdzone przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. ILPP1/443-402/10-4/AT, który wskazał, iż "sprzedaż budynku magazynowo-biurowego będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ będą spełnione warunki z niego wynikające, tj. dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, upłynie okres dłuższy niż 2 lata",

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 lipca 2010 r., sygn. IBPP3/443-333/10/PH, który wskazał, że "planowane przez Wnioskodawcę zbycie nieruchomości gruntowej zabudowanej, w skład której wchodzi zbiornik wieżowy murowany oraz warsztat samochodowy nie będzie miało miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również okres czasu, który upłynął od pierwszego zasiedlenia jest dłuższy niż dwa lata. Tym samym zbycie przedmiotowej nieruchomości, w odniesieniu do posadowionych na niej obiektów budowlanych, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do gruntu, na którym znajdują się zbiornik wieżowy murowany oraz warsztat samochodowy, na podstawie art. 29 ust. 5 tej ustawy".

Z kolei na potwierdzenie zgodności swojego stanowiska w zakresie dostawy pozostałych środków trwałych z aktualną praktyką organów podatkowych, Spółka powołała stanowisko:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2010 r., sygn. ITPP2/443-22b/10/EB, który stwierdził, że "dostawa urządzeń nabytych przez Spółkę przed dniem 1 marca 1993 r., z uwagi na spełnienie wymogów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (są to towary używane i Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - przypis Spółki), korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, na mocy powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2. W odniesieniu do dostawy pozostałych urządzeń wymienionych we wniosku, Spółka nie będzie mogła zastosować zwolnienia, ze względu na niespełnienie wymogów określonych w tych przepisach (Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - przypis Spółki). W takich okolicznościach zastosowanie będzie miała zasada ogólna, wyrażona w art. 41 ust. 1 ustawy, tj. dostawa tych urządzeń będzie podlegała opodatkowaniu podstawową 22% stawką podatku od towarów i usług",

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2009 r., sygn. IBPP3/443-858/09/PK, który wskazał, iż "dostawa sprzętu, przy nabyciu którego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a który był wykorzystywany przez Wnioskodawcę co najmniej przez pół roku, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, zaś dostawa sprzętu, przy nabyciu którego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nawet w bardzo ograniczonym zakresie, nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonym ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% oraz ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726).

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a. wybudowaniu lub

b. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę - bowiem zarówno m.in. sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie - moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wskazuje bowiem, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest to, by w stosunku do dostawy danego obiektu nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów.

Przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy wraz z dostawą budynków lub budowli następuje również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynki te są posadowione. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Na mocy przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży składników majątkowych wchodzących w skład ośrodka wczasowego. Ośrodek został w całości wybudowany przez Spółkę w ramach inwestycji.

Przedmiotem planowanej sprzedaży będą następujące środki trwałe:

* budynki, budowle oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe budynki i budowle, w tym m.in. Apartament, budynki rekreacyjne, domki campingowe, domki letniskowe;

* urządzenia, maszyny, instalacje, wyposażenie oraz pozostałe środki trwałe wchodzące w skład Ośrodka.

Odnośnie dostawy budynków i budowli Wnioskodawca wskazał, że domki kempingowe oraz domki letniskowe są nieruchomościami, sklasyfikowanymi według PKOB jako Sekcja 1, Dział 12, Grupa 121, Klasa 1212 "Budynki zakwaterowania turystycznego, pozostałe. Klasa obejmuje: schroniska młodzieżowe, schroniska górskie, domki kempingowe, domy wypoczynkowe oraz pozostałe budynki zakwaterowania turystycznego. Klasa nie obejmuje: hoteli i podobnych budynków oferujących zakwaterowanie (1211), wesołych miasteczek i parków wypoczynkowych (2412)". Dostawa budynków i budowli nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ Ośrodek został odpłatnie wydzierżawiony w roku 1999 na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a ostatnia modernizacja przekraczająca 30% wartości początkowej środka trwałego była dokonana w roku 2001. Od chwili pierwszego zasiedlenia, dla każdego budynku lub budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata (od lat: 1999 i 2001 do chwili obecnej).

Budynki i budowle zostały zakupione/wybudowane w roku 1973. W tym zakresie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast, po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie remontów i modernizacji finansowanych ze środków obrotowych prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługiwało w pełnej wysokości.

W przypadku jednego z budynków ulepszenie przekroczyło 30% wartości początkowej tego budynku i w tym zakresie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ulepszenie, o którym mowa wyżej, nastąpiło w roku 2001, a obiekt ten po ulepszeniu był i nadal jest wykorzystywany do działalności opodatkowanej (dzierżawa do dnia dzisiejszego).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że transakcje sprzedaży budynków i budowli dzierżawionych od roku 1999 do dnia dzisiejszego (w tym także ulepszonych w roku 2001) będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawy tych nieruchomości nie odbędą się bowiem w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ nie będą to dostawy następujące na rzecz pierwszego użytkownika w wykonaniu czynności opodatkowanych. Również pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków, budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem, w niniejszej sprawie nie zachodzą żadne wyłączenia ze zwolnienia od podatku, wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym w świetle § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, dostawy praw użytkowania wieczystego gruntów, na których są posadowione przedmiotowe budynki i budowle również będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku. Przy czym Wnioskodawca, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie przedmiotowych dostaw.

Na dokonaną ocenę prawną, w świetle ww. przepisów, pozostaje bez wpływu rozbieżność pomiędzy treścią wniosku a jego uzupełnieniem, co do momentu zakończenia ulepszenia jednego z budynków. We wniosku wskazano rok 2004, natomiast w uzupełnieniu podano rok 2001.

Ponadto w przedstawionym wniosku Zainteresowany wskazał, iż zamierza sprzedać urządzenia, maszyny, instalacje, wyposażenie oraz pozostałe środki trwałe wchodzące w skład Ośrodka. Wnioskodawca przedstawił, iż w stosunku do niektórych tych środków przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie. Natomiast w stosunku do innych środków trwałych nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie (przykładowo takie środki trwałe, które zostały nabyte przed wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Środki trwałe zaliczone do tej grupy były używane przez okres co najmniej 6 miesięcy, zanim zostały oddane w dzierżawę w ramach dzierżawy całego Ośrodka.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy).

Wobec treści wyżej przytoczonego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy, stwierdzić należy, iż prawo do zastosowania zwolnienia będzie miał tylko taki dostawca, który używał przedmiotowych ruchomości przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, a równocześnie przy nabyciu tego towaru nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku dostaw towarów (ruchomości), przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a które były używane przez Wnioskodawcę co najmniej przez pół roku, przysługiwać będzie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

Z kolei w przypadku dostaw towarów (ruchomości), przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dostawy tych towarów będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyżej przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz stanem prawnym planowana sprzedaż przedmiotowych budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem także zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są te budynki i budowle, będzie również korzystało ze zwolnienia, jednak na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy.

Przy czym Wnioskodawca, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie przedmiotowych dostaw.

Sprzedaż natomiast pozostałych środków trwałych (ruchomości) wchodzących w skład Ośrodka, przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a które były używane przez Wnioskodawcę przez co najmniej pół roku, będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy. Z kolei sprzedaż środków trwałych, w stosunku do których przy nabyciu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na marginesie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje, zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniono stany faktyczne (zdarzenia przyszłe) i stanowiska poszczególnych wnioskodawców.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.