ILPP1/443-1160/11-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Konwentu, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. (data wpływu 30 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu przedsiębiorstwa. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 listopada 2011 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej pod wnioskiem do występowania w imieniu Wnioskodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Konwent (kościelna osoba prawna), był organem założycielskim dla niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej - Szpitala Zakonu, zwanym dalej: Szpitalem. Konwent jako kościelna osoba prawna był właścicielem Szpitala. Konwent w celu optymalizacji prowadzonej działalności oraz stworzenia większych szans rozwoju działalności szpitalnej poprzez stworzenie możliwości korzystania z rożnych źródeł finansowania takiej działalności postanowił wnieść przedsiębiorstwo w postaci Szpitala do spółki.

Szpital, będący niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, korzystał z nieruchomości na podstawie oświadczenia Konwentu. Konwent utworzył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym i następnie wniósł do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: Spółką) aportem na podwyższenie kapitału zakładowego przedsiębiorstwo stanowiące Szpital. Konwent objął w podwyższonym kapitale zakładowym wszystkie udziały. Zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nastąpiło Postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu 3 marca 2010 r. Konwent wraz z przedsiębiorstwem przeniósł na Spółkę wszystkie umowy zawarte w związku z prowadzeniem Szpitala, w tym umowy z NFZ związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia oraz zgodnie z art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) takie elementy jak:

* oznaczenie indywidualizujące Szpital w postaci nazwy Szpitala i znaku graficznego;

* własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów stanowiących wyposażenie pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność Szpitala oraz niezbędnych do realizacji funkcji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej;

* wierzytelności i środki pieniężne;

* wszelkie licencje i zezwolenia związane z działalnością Szpitala;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa, w szczególności zbiory danych osobowych pracowników i współpracowników, kontrahentów, pacjentów, zbiory danych statystyczno - ekonomicznych dotyczących struktury kosztów, wyników osiąganych w poszczególnych rodzajach działalności oraz rentowności produktów i inne;

* księgi i dokumenty związane z działalnością Szpitala;

* pracowników Szpitala.

Wniesienie Szpitala do Spółki objęło także wszelkie zobowiązania wynikające z zawartych umów, oświadczeń woli i czynności prawnych, które były związane z prowadzeniem Szpitala i które po wniesieniu Szpitala obciążają Spółkę.

Ponadto należy wskazać, że Szpital w chwili wnoszenia do Spółki stanowił całość organizacyjną, wyodrębnioną od Konwentu, realizującą działania i cele oraz prowadzącą operacyjną nieprzerwaną działalność w postaci przedsiębiorstwa. Szpital został utworzony na mocy Dekretu z dnia 14 lipca 2005 r. i działał w ramach Konwentu na podstawie odrębnego Statutu oraz ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zasad Zakonu i ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Szpital będąc zakładem opieki zdrowotnej musi spełniać ustawowe przesłanki art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, czyli jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szpital został wpisany do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej Wojewody, zaś w wyniku zmiany wynikającej z wniesienia Szpitala aportem do Spółki w powyższym rejestrze nastąpiła aktualizacja danych jedynie po stronie organu założycielskiego tzn. został wykreślony dotychczasowy organ założycielski Konwent, a w jego miejsce została ujawniona Spółka (...). Potwierdzeniem wyodrębnienia organizacyjnego Szpitala od Konwentu w chwili wnoszenia aportem do Spółki są następujące dokumenty:

* dekret powołujący Szpital Zakonu;

* dekret powołujący sprawującego na dzień wniesienia funkcję dyrektora Szpitala;

* odrębne (niezależnie od Konwentu) zgłoszenie do ZUS;

* odrębne niezależne zgłoszenie do PIP;

* schemat organizacyjny Szpitala odrębny od Konwentu.

W chwili wykonania uchwały z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie Szpitala do Spółki, w Szpitalu pracowało X pracowników i osób współpracujących oraz rehabilitowano i leczono X pacjentów.

Ponadto na płaszczyźnie finansowej Szpital stanowił w chwili wniesienia odrębną od Konwentu jednostkę, która prowadziła własną ewidencję księgową i możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności szpitalnej, o czym świadczy wynik finansowy, który w dniu przeniesienia własności Szpitala na Spółkę wynosił 25 814,89 zł. Szpital prowadził odrębne od Konwentu księgi rachunkowe. W ramach wyodrębnienia gospodarczo - finansowego od Konwentu, Szpital posiadał odrębne konta bankowe oraz odrębną kasę, do której dostęp posiadali na podstawie stosownych pełnomocnictw pracownicy Szpitala. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Szpitalowi Zakonu został nadany odrębny numer NIP.

Potwierdzeniem wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej są następujące dokumenty:

* potwierdzenie nadania NIP;

* ostatnie sprawozdanie przekazywane do właściwego Urzędu Skarbowego przez Szpital przed wniesieniem do Spółki.

Należy wskazać, że w skład przedsiębiorstwa stanowiącego aport do Spółki w postaci Szpitala nie weszły nieruchomości, z których Szpital na mocy oświadczenia Konwentu - Dekretu Przeora Konwentu z dnia 30 czerwca 2009 r. korzystał przed wniesieniem aportem do Spółki oraz z których nadal korzysta na podstawie Umowy z dnia 1 stycznia 2010 r. Jednocześnie, zgodnie z § 13 Aktu założycielskiego Spółki, Wspólnik - Konwent jest zobowiązany do zapewnienia korzystania przez Spółkę ze wskazanych w ww. Akcie nieruchomości oraz posadowionych na tej nieruchomości budynków i budowli, których jest właścicielem w celu wykonywania przez Spółkę działalności wskazanej w jej przedmiocie działania. Korzystanie z nieruchomości Konwentu przez Spółkę nastąpi na zasadach odrębnie określonych pomiędzy Spółką i Wspólnikiem.

Spółka obecnie prowadzi działalność w postaci Szpitala na nieruchomościach stanowiących własność Konwentu na podstawie ww. Umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszym stanie faktycznym należy dokonać ustalenia tzw. zdolności aportowej Szpitala polegającej na określeniu, czy Szpital, którego organem założycielskim był Konwent jako kościelna osoba prawna jest przedsiębiorstwem oraz czy może zostać nabyty przez Spółkę w postaci przedsiębiorstwa będącego wkładem niepieniężnym jedynego Wspólnika. W celu odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku należy więc ocenić status Szpitala jako przedsiębiorstwa założonego i prowadzonego przez Konwent dokonując jednocześnie analizy stanu zorganizowania składników niematerialnych i materialnych Szpitala oraz celu ich przeznaczenia w chwili wnoszenia aportem do Spółki.

Zgodnie z art. 55 (1) k.c., przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składaków niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono (to przedsiębiorstwo) w szczególności:

Wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi zwrot "w szczególności". Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników, które muszą stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności.

W związku z powyższym należy ustalić, czy nabyty przez Spółkę zespół składników majątkowych stanowi samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Ponadto aby uznać, że zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań jest przedsiębiorstwem musi stanowić: zorganizowaną całość. Zorganizowanie przedsiębiorstwa w całość ocenia się na trzech płaszczyznach:

Ad. A.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika dokonującego transakcji zbycia.

Powyższa przesłanka została bez wątpienia wykazana poprzez przedstawienie dokumentów potwierdzających wyodrębnienie organizacyjne ze struktur Konwentu (dekret powołujący Szpital Zakonu, dekret powołujący sprawującego na dzień wniesienia funkcję dyrektora Szpitala, odrębne - niezależnie od Konwentu - zgłoszenie do ZUS, odrębne niezależne zgłoszenie do PIP, schemat organizacyjny Szpitala odrębny od Konwentu).

Ad. B.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wykazał, że posiada odrębność finansową, potwierdzenie nadania NIP, ostatnie sprawozdanie przekazywane do właściwego Urzędu Skarbowego przez Szpital przed wniesieniem do Spółki, wynik finansowy wykazany przez Szpital przed wniesieniem do Spółki.

Ad. C.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, powiązanych ze sobą w celu realizacji określonej funkcji.

Przedsiębiorstwo w postaci Szpitala obejmuje:

Ponadto pracowników dla których Szpital był odrębnym od Konwentu pracodawcą i zobowiązania zaciągane przez Szpital w związku z prowadzoną działalnością.

Powyższy katalog stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm. zwana dalej usdg).

Należy jednocześnie zaznaczyć, że składnikiem przedsiębiorstwa w przedstawionym stanie faktycznym nie było prawo własności nieruchomości, a jedynie prawo do korzystania z nich dla celów związanych z działalnością Szpitala. Prawo do korzystania z nieruchomości, zawarte jest w oświadczeniu złożonym w formie dekretu przez Przeora jako osobę reprezentującą Konwent zgodnie z prawem kanonicznym i zasadami alokacji dóbr kościelnych osób prawnych. Dekret zawierał jednocześnie zobowiązanie właściciela nieruchomości - Konwentu w stosunku do nabywcy Szpitala, niezależnie od podstawy czynności prawnej tego nabycia do ustalenia zasad korzystania z nieruchomości, na których prowadzona jest działalność Szpitala oraz gwarantował przejście wraz ze Szpitalem prawa do korzystania z nieruchomości na nabywcę. Wobec powyższego należy zaznaczyć, że wolą właściciela nieruchomości było wyłączenie z wszelkich czynności rozporządzających prawa własności nieruchomości, jednak przy zabezpieczeniu zarówno wyodrębnionej jednostce organizacyjnej jaką był Szpital w ramach struktur Konwentu oraz osobie trzeciej będącej nabywcą przedsiębiorstwa prawa do posiadania zależnego nieruchomości, umożliwiając w ten sposób kontynuowanie działalności wykonywanej przez przedsiębiorstwo w postaci Szpitala.

Po stronie przyszłego nabywcy - Spółki z dniem przekazania przedsiębiorstwa Spółce na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, powstało prawo do ustalenia zasad korzystania z nieruchomości w formie odpłatnej lub nieodpłatnej czynności prawnej.

Jednocześnie Spółka posiada zabezpieczone prawo do korzystania z nieruchomości stanowiących własność Konwentu dla celów związanych z działalnością prowadzoną przez Szpital po wniesieniu aportem na podstawie § 13 Aktu założycielskiego na zasadach odrębnie określonych pomiędzy Wspólnikiem a Spółką. Ponadto brak jest unormowań, które nakładają obowiązek posiadania przez podmiot prowadzący działalność polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych promocji zdrowia tytułu własności do nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakładem opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia Zakładem opieki zdrowotnej jest m.in. szpital. Obecnie zakładem opieki zdrowotnej jest wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych utworzony i utrzymywany w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (postanowienie SN z dnia 9 sierpnia 2005 r., sygn. akt II PK 409/2004). Zakładem opieki zdrowotnej nie jest więc Spółka, ani poprzednio Konwent, ale jej wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych. Wobec powyższego normatywna definicja określona dla zakładów opieki zdrowotnej jest zbliżona do pojęcia przedmiotowego przedsiębiorstwa określonego w art. 55 (1) k.c. Na gruncie prawa podatkowego za działalność gospodarczą należy więc uznać każdą działalność, jeśli tylko z działalności tej osiągnięto przychód (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt: I SA/Bk 68/2006). Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z pojęciem działalności gospodarczej wskazaną w ustawie - Ordynacja podatkowa przez którą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców, działalność wykonywana przez Konwent w związku z prowadzeniem Szpitala jest działalnością gospodarczą. Wobec powyższego w ocenie wnioskodawcy Szpital jest przedsiębiorstwem, prowadzonym przed wniesieniem do Spółki przez Konwent.

Stosownie do art. 158 k.s.h. na pokrycie obejmowanego udziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wspólnik może wnieść wkład niepieniężny - aport. Przedmiotem aportu mogą być wszelkie prawa majątkowe o ile są one zbywalne. W szczególności przedmiotem aportu mogą być: rzeczy i prawa - prawo własności jak i pozwolenie na używanie rzeczy lub prawa, np. gruntów, budynków, maszyn, środków transportowych, ruchomości, koncesji, patentów. Przedmiotem aportu może być także przedsiębiorstwo - w znaczeniu przedmiotowym, jako zespół składników majątkowych, w rozumieniu art. 55 (1) k.c. W uzasadnieniu uchwały z dnia 22 maja 1996 r. III CZP 49/96 Sąd Najwyższy wskazał, że jak obecnie powszechnie przyjmuje się, przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportem) do spółki z o.o. (art. 163 § 1 k.h.), jak również do spółki akcyjnej (art. 311 § 2 k.h.), może być przedsiębiorstwo (art. 55 (1) k.c.). Bez znaczenia jest, w jakiej formie prawnej prowadzone jest przedsiębiorstwo. Również NSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 marca 2003 r. (SA/Rz 870/01) przyjął, że przedmiotem aportu do spółki z o.o. może być przedsiębiorstwo w znaczeniu art. 55 (1) k.c. bez względu na jego formę organizacyjną.

Konwent wnosząc Szpital do spółki zapewnił kontynuację prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług zdrowotnych przez przedsiębiorstwo w ramach Spółki. W ramach aportu nie została przekazana własność nieruchomości na rzecz Spółki. Jednak nawet, jeżeli przyjąć, że nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Konwentu w postaci Szpitala w wyniku wyłączenia z przedsiębiorstwa własności nieruchomości to poprzez zapewnienie prawa do korzystania z tych nieruchomości przez Konwent nie została naruszona zasada zdolności funkcjonalnej oraz zorganizowania przedsiębiorstwa. Charakter prowadzonej przez Szpital działalności nie wymaga legitymowania się tytułem własności nieruchomości, z których korzysta podmiot prowadzący Szpital. Należy podkreślić, że prawo własności nieruchomość; nie jest niezbędne dla prowadzenia działalności Szpitala, o czym świadczy praktyka tzw. szpitali prywatnych.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że w przypadku wniesienia prawa własności nieruchomości jako składnika Szpitala Konwent wykroczyłby poza normatywną definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55 (2) k.c., gdyż nieruchomości na których prowadzona jest działalność Szpitala, nie wchodziły w skład przedsiębiorstwa przed jego zbyciem poprzez wniesienie aportem do Spółki, w chwili wniesienia, a także obecnie. Nieruchomości, z których obecnie korzysta Szpital służą wykonywaniu przez Konwent także innej działalności w tym zakonnej, związanej z realizacją misji Zakonu. Nieruchomości stanowią obecnie zabezpieczenie działalności Konwentu jako kościelnej osoby prawnej związane z prowadzeniem różnych inwestycji na majątku zakonnym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wniesienie aportu do spółki w postaci przedsiębiorstwa jest dopuszczalne, chyba że przedsiębiorstwo to stanowi cały majątek Konwentu niezbędny do prowadzenia działalności przez kościelną osobę prawną (odp. Uchwała SN z dnia 13 grudnia 2001 r. III CZP 43/00 OSNC 2001, nr 5, poz. 63). Wobec czego Konwent nie może wnosząc nieruchomości do Spółki pozbawić się lub ograniczyć możliwość wykonywania na tych nieruchomościach innej działalności w tym statutowej działalności zakonnej.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy Szpital, którego organem założycielskim był Konwent (kościelna osoba prawna) stanowi aport w postaci przedsiębiorstwa zbyty na rzecz Spółki poprzez wniesienie na podwyższenie kapitału zakładowego tej Spółki.

Ad. 2

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Uznając, że Szpital jest przedsiębiorstwem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie przedsiębiorstwa, bez względu na jego formę organizacyjną, aportem do spółki z o.o. traktować należy jako czynność zbycia przedsiębiorstwa, co do której zastosowanie znajdzie art. 55 (2) k.c. Stosownie do powołanego przepisu - czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub przepisów szczególnych. Tak też wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 sierpnia 2005 r., V CK 104/05 - jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo, to zostaje ono przeniesione na rzecz tej spółki w całości, a więc również z wierzytelnościami, o ile wchodzą w jego skład. Potwierdzeniem tego stanowiska jest także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 marca 2009 r., sygn. I SA/Bk 41/09, zgodnie z którym nie jest istotna forma, lecz samo zadysponowanie przedsiębiorstwem lub jego oddziałem w taki sposób, że dochodzi do jego zbycia. Przez zbycie należy więc rozumieć jakąkolwiek czynność prowadzącą do przeniesienia własności. Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem pojęcie "transakcja zbycia" W rozumieniu wskazanym dla art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie aportem przedsiębiorstwa Szpitala do spółki z o.o. jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie takiego aportu do innego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Należy tu wskazać również art. 55 ² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ i art. 55 ² ustawy - Kodeks cywilny.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Konwent (kościelna osoba prawna) był organem założycielskim dla niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej - Szpitala. Konwent jako kościelna osoba prawna był właścicielem Szpitala. Konwent w celu optymalizacji prowadzonej działalności oraz stworzenia większych szans rozwoju działalności szpitalnej poprzez stworzenie możliwości korzystania z rożnych źródeł finansowania takiej działalności postanowił wnieść przedsiębiorstwo w postaci Szpitala do Spółki. Szpital będący niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej korzystał z nieruchomości na podstawie oświadczenia Konwentu. Konwent utworzył spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której objął wszystkie udziały w kapitale zakładowym i następnie wniósł do Spółki aportem na podwyższenie kapitału zakładowego przedsiębiorstwo stanowiące Szpital. Konwent objął w podwyższonym kapitale zakładowym wszystkie udziały. Zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nastąpiło Postanowieniem Sądu Rejonowego w dniu 3 marca 2010 r. Konwent wraz z przedsiębiorstwem przeniósł na Spółkę wszystkie umowy zawarte w związku z prowadzeniem Szpitala, w tym umowy z NFZ związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia oraz zgodnie z art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) takie elementy jak:

* oznaczenie indywidualizujące Szpital w postaci nazwy Szpitala i znaku graficznego;

* własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów stanowiących wyposażenie pomieszczeń w których prowadzona jest działalność Szpitala oraz niezbędnych do realizacji funkcji niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej;

* wierzytelności i środki pieniężne,

* wszelkie licencje i zezwolenia związane z działalnością Szpitala;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa, w szczególności zbiory danych osobowych pracowników i współpracowników, kontrahentów, pacjentów, zbiory danych statystyczno - ekonomicznych dotyczących struktury kosztów, wyników osiąganych w poszczególnych rodzajach działalności oraz rentowności produktów i inne;

* księgi i dokumenty związane z działalnością Szpitala;

* pracowników Szpitala.

Wniesienie Szpitala do Spółki objęło także wszelkie zobowiązania wynikające z zawartych umów, oświadczeń woli i czynności prawnych, które były związane z prowadzeniem Szpitala i które po wniesieniu Szpitala obciążają Spółkę. Ponadto należy wskazać, że Szpital w chwili wnoszenia do Spółki stanowił całość organizacyjną, wyodrębnioną od Konwentu, realizującą działania i cele oraz prowadzącą operacyjną nieprzerwaną działalność w postaci przedsiębiorstwa. Szpital został utworzony na mocy Dekretu Prowincjała Zakonu z dnia 14 lipca 2005 r. i działał w ramach Konwentu na podstawie odrębnego Statutu oraz ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zasad Zakonu i ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. Szpital będąc zakładem opieki zdrowotnej musi spełniać ustawowe przesłanki art. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, czyli jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielenia świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Szpital został wpisany do Rejestru Zakładów Opieki Zdrowotnej Wojewody, zaś w wyniku zmiany wynikającej z wniesienia Szpitala aportem do Spółki w powyższym rejestrze nastąpiła aktualizacja danych jedynie po stronie organu założycielskiego, tzn. został wykreślony dotychczasowy organ założycielski Konwent, a w jego miejsce została ujawniona Spółka. W chwili wykonania uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie Szpitala do Spółki, w Szpitalu pracowało X pracowników i osób współpracujących oraz rehabilitowano i leczono X pacjentów.

Ponadto na płaszczyźnie finansowej Szpital stanowił w chwili wniesienia odrębną od Konwentu jednostkę, która prowadziła własną ewidencję księgową i możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności Szpitalnej, o czym świadczy wynik finansowy, który w dniu przeniesienia własności Szpitala na Spółkę wynosił 25.814,89 zł. Szpital prowadził odrębne od Konwentu księgi rachunkowe. W ramach wyodrębnienia gospodarczo - finansowego od Konwentu Szpital posiadał odrębne konta bankowe oraz odrębną kasę, do której dostęp posiadali na podstawie stosownych pełnomocnictw pracownicy Szpitala. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2005 r. Szpitalowi Zakonu został nadany odrębny numer NIP.

W skład przedsiębiorstwa stanowiącego aport do Spółki w postaci Szpitala nie weszły nieruchomości, z których Szpital na mocy oświadczenia Konwentu - Dekretu Przeora Konwentu z dnia 30 czerwca 2009 r. korzystał przed wniesieniem aportem do Spółki oraz z których nadal korzysta na podstawie Umowy z dnia 1 stycznia 2010 r. Jednocześnie zgodnie z § 13 Aktu założycielskiego Spółki Wspólnik-Konwent jest zobowiązany do zapewnienia korzystania przez Spółkę ze wskazanych w ww. akcie nieruchomości oraz posadowionych na tej nieruchomości budynków i budowli, których jest właścicielem w celu wykonywania przez Spółkę działalności wskazanej w jej przedmiocie działania. Korzystanie z nieruchomości Konwentu przez Spółkę nastąpi na zasadach odrębnie określonych pomiędzy Spółką i Wspólnikiem. Spółka obecnie prowadzi działalność w postaci Szpitala na nieruchomościach stanowiących własność Konwentu na podstawie ww. Umowy.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa - Szpitala, nieruchomości wykorzystywanej dla potrzeb prowadzenia działalności w postaci zakładu opieki zdrowotnej, która to nieruchomość następnie będzie przedmiotem umowy najmu ze Spółką, do której Wnioskodawca wnosi to przedsiębiorstwo nie pozbawia wydzielonego kompleksu majątkowego - na dzień wniesienia go aportem do Spółki - cech przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji czynność wniesienia przez Konwent aportem przedsiębiorstwa do Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, Szpital, którego organem założycielskim był Konwent stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, a zatem wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Szpitala do Spółki z o.o. jest czynnością, która na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie aportu przedsiębiorstwa. Odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych została załatwiona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.