ILPP1/443-116/08-4/BP - Szacowanie podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do podatkowych grup kapitałowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2008 r. (data wpływu do Ministerstwa Finansów: 15 stycznia 2008 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 24 stycznia 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2008 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 26 marca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie szacowania podstawy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2008 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 24 stycznia 2008 r.) został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 marca 2008 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie: 26 marca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie szacowania podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie dystrybucji wyrobów farmaceutycznych oraz wyrobów i produktów medycznych. Wnioskodawca nabywa powyższe towary od FXXXMC z siedzibą w Niemczech po takich cenach jak podmioty niepowiązane. Wnioskodawca sprzedaje towary podmiotom niepowiązanym i podmiotowi powiązanemu - FXXXNP Sp. z o.o. Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, przekracza 98 %).

FXXXNP Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług medycznych poprzez sieć stacji dializ. Usługi medyczne świadczone przez FXXXNP Sp. z o.o. należą do katalogu usług zwolnionych od podatku VAT, wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług. FXXXNP Sp. z o.o. nie korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (współczynnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przekracza 2 %).

Wnioskodawca oraz FXXXNP Sp. z o.o. zamierzają utworzyć podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako "PGK"). Warunki, o których mowa w powołanym art. 1a zostaną przez Wnioskodawcę spełnione. Ze względu na charakter współpracy, Wnioskodawca oraz FXXXNP Sp. z o.o. chcą dowolnie kształtować poziom cen poszczególnych towarów i usług we wzajemnych rozliczeniach w ramach PGK. Wnioskodawca oraz FXXXNP Sp. z o.o. jako podmioty wchodzące w skład PGK będą wówczas korzystać z uprawnienia gwarantowanego im na podstawie przepisów art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączającego stosowanie przepisów o cenach transferowych do transakcji zawieranych przez członków PGK.

Skorzystanie z możliwości dowolnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach w ramach PGK na podstawie przepisów art. 1a w zw. z art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miało również wpływ na wysokość obrotu Wnioskodawcy oraz FXXXNP Sp. z o.o., stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się przepisy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązujących od dnia 1 stycznia 2008 r.) nie stosuje się do transakcji zawieranych między podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisów art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do transakcji zawieranych przez podmioty tworzące PGK. W związku z powyższym, niezależnie od poziomu cen stosowanych przez członków PGK, nie podlegają one weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym PGK stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą cen odbiegających od cen rynkowych.

Z kolei ustawa o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciem PGK. Na mocy art. 32 ww. ustawy, organy podatkowe mogą określić obrót na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, gdy łącznie są spełnione następujące przesłanki:

W opinii Wnioskodawcy, powiązania o takim charakterze (tj. kapitałowym) między podmiotami tworzącymi PGK wynikają z definicji PGK zawartej w art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, definicja powiązań przedstawiona w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług jest, co do zasady, zgodna z definicją, o której mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stosuje się do PGK, do których odnoszą się przepisy art. 1a i art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowanie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług do podmiotów tworzących PGK spowodowałoby bowiem sytuację, w której nie miałyby one możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z art. 1a w zw. z art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegających na możliwości swobodnego kształtowania cen we wzajemnych transakcjach, niezależnie od rynkowego poziomu cen. Oznaczałoby to, że przepis art. 32 ustawy o VAT albo ogranicza możliwość korzystania z uprawnień przyznanych na podstawie art. 1a w zw. z art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo naraża podmioty korzystające z tych uprawnień na sankcje ze strony organów podatkowych, co byłoby niezgodne przede wszystkim z wykładnią systemową.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie, interpretując normę prawną należy określić jej znaczenie i zakres zastosowania w sposób, który nie prowadzi do sprzeczności tej normy z inną normą prawną. Posługując się wykładnią systemową, należy znaczenie interpretowanej normy określić tak, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm części systemu prawa, do której interpretowana norma należy. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym reguły wykładni systemowej wykluczają możliwość zastosowania art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do PGK.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu 6 lipca 2006 r. pod znakiem 1471/NUR2/443-150/2/06/JP zawierające analizę art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r.) oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wyraził pogląd, że powiązania między podmiotami będące wynikiem wspólnej przynależności tych podmiotów do PGK nie mieszczą się w hipotezie normy zawartej w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, nawet jeżeli przesłanki oszacowania obrotu z powołanego art. 32, odnoszące się do ceny zostaną spełnione (co w opisanym stanie faktycznym może mieć miejsce, ponieważ FXXXNP Sp. z o.o. nie będzie mieć pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, natomiast ceny dla FXXXNP Sp. z o.o. mogą być niższe od cen stosowanych przez Wnioskodawcę w transakcjach z podmiotami spoza PGK), nie zostanie spełniona przesłanka mówiąca o istnieniu powiązań mających wpływ na cenę, gdyż stałoby to w oczywistej sprzeczności z art. 11 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ przesłanka odnosząca się do powiązań oraz przesłanka odnosząca się do ceny muszą być spełnione łącznie, aby powstał obowiązek oszacowania obrotu przez organy podatkowe, oszacowanie obrotu przez organy podatkowe nie powinno mieć miejsca.

W konkluzji Wnioskodawca stwierdził, że przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 stycznia 2008 r. nie stosuje się do transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z FXXXNP Sp. z o.o. w ramach PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) o podatku od towarów i usług w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

Według art. 32 ust. 2 cyt. ustawy związek, o którym mowa w powołanym ust. 1, istnieje wtedy, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także wtedy, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania kapitałowe - stosownie do art. 32 ust. 4 ww. ustawy - rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Wprowadzony przepis koresponduje z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347) wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów (świadczenia usług) nabywca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym jest dokonywana dana czynność, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy (usługodawcy) na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. Dyrektywa zawiera również regulacje, w sytuacji gdy nie można określić ceny wolnorynkowej. W przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania nie może być niższa niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. Natomiast w odniesieniu do dostawy towarów kwota, od której nalicza się podatek, nie może być mniejsza niż kwota, za którą nabyto towary (ewentualnie towary podobne), lub w przypadku braku ceny nabycia będzie to koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. W tym miejscu należy podkreślić, że stwierdzenie "określone w momencie dostawy" odnosi się zarówno do ceny nabycia, jak i kosztu wytworzenia na dzień dokonania danej (wtórnej) dostawy. W przeciwnym przypadku wartość rynkowa określona w momencie pierwotnego zakupu (np. kilka lat temu) byłaby zupełnie inna niż w momencie dokonywania właściwej transakcji dostawy towarów.

Do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz. U. UE L Nr 221).

Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku gdy:

Analogiczne rozwiązania zawiera art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

Przytoczone przepisy nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 cyt. ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2005 r. wprowadzono do polskiego systemu podatkowego w art. 20a-20q Ordynacji podatkowej (wstępne) uprzednie porozumienia cenowe, zwane również ustaleniami ceny z góry (APA - advance pricing agreement). Ich istota polega na określeniu - przed dokonaniem transakcji kontrolowanych - odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem. Dodany do ustawy o podatku od towarów i usług przepis art. 32 ust. 5 potwierdza powyższą zasadę. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem). Zgodnie z art. 13 § 2 i art. 20a Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Reasumując, możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada przepisom prawa wspólnotowego i stanowi tzw. środek specjalny w rozumieniu przytoczonych Dyrektyw. W związku z tym dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK. Jeżeli Wnioskodawca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a-20q Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.