ILPP1/443-1158/09-3/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2009 r. (data wpływu 24 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2009 r. (data wpływu 17 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT z tytułu realizowanej inwestycji pn. "Przebudowa i termomodernizacja budynku..." - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku VAT z tytułu realizowanej inwestycji pn. "Przebudowa i termomodernizacja budynku...". Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 listopada 2009 r. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z ubieganiem się przez Gminę, która jest zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym jako podatnik VAT czynny, o dofinansowanie projektu pn. "Przebudowa i termomodernizacja budynku..." w ramach Osi Priorytetowej V Infrastruktura społeczna, Działanie V.1 Infrastruktura ochrony zdrowia, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa XXX na lata 2007-2013, niezbędna jest indywidualna interpretacja w sprawie możliwości prawnej odzyskania podatku od towarów i usług w związku z realizacją ww. projektu. Interpretacja indywidualna jest wymaganym przez Urząd Marszałkowski załącznikiem do wniosku o dofinansowanie projektu. Wnioskodawca przeprowadza wszystkie procedury związane z przygotowaniem inwestycji z zakresu infrastruktury ochrony zdrowia objętej projektem, tj. przygotowuje projekt techniczny, przeprowadza procedury przetargowe na wykonawstwo inwestycji, a także będzie nadzorować jej realizację oraz ponosić koszty inwestycyjne przebudowy obiektu, które będą udokumentowane przez Wykonawcę fakturami VAT. Infrastruktura wybudowana w ramach tego projektu stanie się własnością Gminy - będzie stanowić część jej majątku. Po zakończeniu prac budowlanych, odbiorze inwestycji oraz przekazaniu obiektu do użytku, Zainteresowany na podstawie uchwały Rady Gminy przekaże infrastrukturę ośrodka zdrowia wybudowaną w ramach przebudowy w nieodpłatne użytkowanie Gminnemu Zespołowi Ochrony Zdrowia, na którym spoczywa obowiązek utrzymania prawidłowego funkcjonowania tejże infrastruktury. Natomiast, obowiązek zarządzania projektem unijnym w okresie co najmniej 5 lat od chwili zakończenia inwestycji będzie spoczywać na Gminie.

W przypadku projektu pn. "Przebudowa i termomodernizacja budynku..." wszystkie prace budowlane będą realizowane na terenie należącym do Wnioskodawcy. Koszty eksploatacji ośrodka zdrowia będzie ponosić Gminny Zespół Ochrony Zdrowia.

Przebudowany w wyniku inwestycji obiekt nadal pozostanie w nieodpłatnym użytkowaniu Gminnego Zespołu Ochrony Zdrowia. Zespół ten jako Samodzielny Zakład Opieki Zdrowotnej, działający pod nazwą Gminny Zespół Ochrony Zdrowia realizuje statutowe zadania, do których należą zapewnienie ogółowi ludności zamieszkującej obszar jego działania, tj. Gminę opieki zdrowotnej służącej przywracaniu i poprawie zdrowia. Mienie powstałe w wyniku realizacji projektu w żadnym zakresie nie będzie miało związku z czynnościami opodatkowanymi.

W dniu 10 listopada 1998 r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr XXX w sprawie przekształcenia Gminnego Zespołu Ochrony Zdrowia na Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, działający pod nazwą Gminny Zespół Ochrony Zdrowia, którego ustrój oraz funkcjonowanie określa Statut uchwalony przez Radę Społeczną i zatwierdzony uchwałą nr yyy Rady Gminy z dnia 10 listopada 1998 r. W myśl zapisów Statutu, Zespół jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej, który uzyskał osobowość prawną z chwilą wpisania do rejestru publicznych zakładów opieki zdrowotnej, prowadzonego przez sąd rejonowy. Zespół świadczy usługi leczniczo-zapobiegawcze w zakresie przewidzianym dla zakładów z całodobowymi świadczeniami zdrowotnymi, jak i w zakresie przewidzianym dla lecznictwa otwartego, a w szczególności w zakresie opieki podstawowej dla ogółu ludności rejonu obsługiwanego oraz w zakresie opieki stacjonarnej dla osób z rejonu obsługiwanego potrzebujących całodobowych lub całodziennych świadczeń leczniczych. Zespół udziela świadczeń bezpłatnie osobom uprawionym z tytułu ubezpieczenia zdrowotnego lub odpłatnie na zasadach określonych w ustawie lub przepisach szczegółowych. Zespołem kieruje i reprezentuje go na zewnątrz Dyrektor Zespołu. Dyrektor samodzielnie zarządza i podejmuje decyzje dotyczące całokształtu działalności Zespołu i ponosi za nie odpowiedzialność. Stosunek pracy z Dyrektorem nawiązuje na podstawie powołania Wójt Gminy, który dokonuje kontroli i oceny pracy Dyrektora. Dyrektor ustala wewnętrzny regulamin porządkowy Zespołu określający dla poszczególnych komórek organizacyjnych organizację, zadania i porządek procesu udzielania świadczeń zdrowotnych oraz zasady oceny ich wykonania. Rada Społeczna jest organem inicjującym i opiniodawczym Rady Gminy oraz organem doradczym Dyrektora Zespołu, który działa na zasadach określonych ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.). Zespół prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Środki finansowe Zespół uzyskuje za świadczenia zdrowotne udzielane na zlecenie: osób objętych ubezpieczeniem innych niż ubezpieczenie zdrowotne, instytucji ubezpieczonych, zakładów pracy, organizacji społecznych i innych instytucji, innych zakładów opieki zdrowotnej, osób fizycznych nie objętych ubezpieczeniem lub za świadczenia nieprzysługujące w ramach ubezpieczenia. Ponadto, Zespół może uzyskiwać środki finansowe lub przyjmować aparaturę i sprzęt medyczny z: darowizn, spadków oraz ofiarności publicznej, także pochodzenia zagranicznego - z zachowaniem warunków określonych w art. 42 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Art. 16 ust. 1 Statutu mówi, iż "Zespół zarządza samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomości i mieniem komunalnym oraz majątkiem własnym, na zasadach określonych ustawą i niniejszym statutem". Mienie, o którym mowa wyżej zostało przekazane Gminnemu Zespołowi Ochrony Zdrowia na mocy Uchwały nr yyy Rady Gminy z dnia 26 października 2006 r. w sprawie przekazania Samodzielnemu Publicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej - Gminnemu Zespołowi Ochrony Zdrowia majątku stanowiącego własność Gminy w nieodpłatne użytkowanie. W skład przekazanego mienia wszedł również przebudowywany budynek.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż po zakończeniu ww. zadania Gmina nie będzie otrzymywać żadnych przychodów ze zrealizowanej inwestycji i przedmiotowy projekt nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma możliwość prawną odzyskania podatku od towarów i usług (VAT) w związku z realizacją ww. projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mu przysługiwało odliczenie podatku naliczonego związanego z realizacją ww. zadania ze względu na fakt, iż nie wystąpią po stronie Gminy jako podatnika VAT czynności opodatkowane, do których wykorzystywana byłaby wybudowana infrastruktura ochrony zdrowia. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto, na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań tych należą sprawy dotyczące m.in. ochrony zdrowia (art. 7 ust. 1 pkt 5). W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż nabywane usługi związane z realizacją zadania opisanego w niniejszym wniosku nie będą służyły w przyszłości czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę jako podatnika VAT, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego przy nabyciach związanych z realizacją zadania. Dodatkowo rozpatrując przepis art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), Gmina nie ma również możliwości zaliczenia nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów celem skompensowania go poprzez zmniejszenie swoich zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Ponieważ jest to kwestia o zasadniczym znaczeniu zarówno dla rozliczeń podatkowych Gminy, jak i prawidłowości korzystania z funduszy pomocowych, stąd za konieczne Gmina uważa złożenie niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, w zakresie ochrony zdrowia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Gmina będzie ubiegała się o środki unijne w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa XXX na lata 2007-2013 na zadanie pn. "Przebudowa i termomodernizacja budynku...". Realizacja przedsięwzięcia mieści się w ramach zadań własnych wykonywanych przez Gminę. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż przebudowany budynek będzie przekazany w nieodpłatnie użytkowanie Gminnemu Zespołowi Ochrony Zdrowia. Ww. ośrodek zdrowia nie będzie przez Gminę wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W myśl powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 oraz - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, iż aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

* brak związku świadczonych usług z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

* istnienie prawa podatnika do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego związanego ze świadczonymi usługami.

Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne korzystanie przez Gminny Zespół Ochrony Zdrowia z infrastruktury ośrodka zdrowia przebudowanej w ramach realizacji przedmiotowego projektu, nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie będzie miał w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - przekazanie ww. budynku w nieodpłatne użytkowanie odbyło się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych, wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W niniejszej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy nie zostanie spełniony, gdyż przebudowany ośrodek zdrowia w ramach realizacji projektu nie będzie związany z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją projektu.

W zakresie przedmiotowego projektu Gmina nie będzie miała również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 10 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i ust. 4 cyt. rozporządzenia oraz podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ Gmina nie spełnia tych warunków, zatem nie będzie miała możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 10 powołanego rozporządzenia.

Ponadto, stosownie do postanowień art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zwalnia się od podatku jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Gmina zatem nie może również zaliczyć nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów i skompensować go w postaci zmniejszenia swoich zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż nie jest podatnikiem tego podatku.

Reasumując, Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania podatku VAT od wydatków poniesionych z tytułu realizacji inwestycji pn. "Przebudowa i termomodernizacja budynku...".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.