ILPP1/443-1154/12-5/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu 12 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług polegających na przedkładaniu projektów warunków technicznych na wykonanie przyłączy do sieci kanalizacji deszczowej i dokonywaniu odbiorów oraz czynności jednorazowego (raz w roku) wykonania prac związanych z utrzymaniem i konserwacją rzeki, za elementy składowe usługi kompleksowej polegającej na bieżącym utrzymaniu kanalizacji deszczowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług polegających na przedkładaniu projektów warunków technicznych na wykonanie przyłączy do sieci kanalizacji deszczowej i dokonywaniu odbiorów oraz czynności jednorazowego (raz w roku) wykonania prac związanych z utrzymaniem i konserwacją rzeki, za elementy składowe usługi kompleksowej polegającej na bieżącym utrzymaniu kanalizacji deszczowej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy usługi:

* związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych PKWiU 36.00.20.0 w stawce VAT 8%,

* związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU 37.00.11.0 w stawce VAT 8%.

Przedsiębiorstwo planuje przystąpić do przetargu nieograniczonego ogłoszonego przez Gminę. na wykonanie zadania pn. "Usługa bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe z terenu Gminy. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.".

Przedmiot zamówienia publicznego.

Zamówienie obejmuje kompleks działań zapewniających odbiór odprowadzanych z powierzchni wód opadowych, a w szczególności udrażnianie, naprawy i konserwacje sieci oraz prowadzenie na bieżąco ewidencji kanalizacji deszczowej na terenie Gminy. Zakres usług dotyczy terenów należących do Gminy, w tym w szczególności: (...).

Zamawiający, tzn. Gmina, w warunkach przetargu określił, iż:

* cena za wykonanie całości przedmiotu zamówienia jest ceną ryczałtową brutto (razem z podatkiem VAT),

* cena podana w ofercie musi zawierać wyszczególnioną kwotę i stawkę podatku VAT,

* stawka VAT za "usługę bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe" wynosi 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina wskazała błędną stawkę VAT w wysokości 23% na przedmiot zamówienia.

W opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, usługi polegające na bieżącym utrzymaniu urządzeń sieci kanalizacji deszczowej zapewniającym niezawodny odbiór odprowadzanych ścieków opadowych i roztopowych z terenów nawierzchni mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, czyli obowiązująca stawka VAT na przedmiot zamówienia przetargowego wynosi 8%.

Gmina w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWS) oraz w projekcie umowy na wykonanie przedmiotu zamówienia, określiła w sposób szczegółowy czynności, jakie wykonawca powinien wykonywać w ramach "usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej".

Są to następujące zadania (poniżej Wnioskodawca przedstawił fragment projektu umowy):

Spółka zwróciła się z pisemnym wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o nadanie symbolu klasyfikacji PKWiU na usługę będącą przedmiotem zamówienia publicznego: "Usługa bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe z terenu Gminy w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.".

Wnioskodawca otrzymał dla wykazu szczegółowych czynności podlegających ww. usłudze opinię GUS z nadanym symbolem PKWiU 37.00.11.0 - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Zainteresowany zwraca uwagę, że w trakcie trwania przetargu Gmina rozszerzyła zakres szczegółowych czynności dotyczących usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe o kolejne dwie pozycje (ostatnie dwie pozycje z wykazu), takie jak:

* przedkładanie Zamawiającemu projektów warunków technicznych na wykonanie przyłączy do sieci kanalizacji deszczowej, w terminie 10 dni od daty otrzymania wniosku o wydanie warunków, zgodnie z załącznikiem nr 1 oraz dokonywanie odbiorów,

* jednorazowe (raz w roku, w terminie do 31 sierpnia 2013 r.) wykonanie prac związanych z utrzymaniem i konserwacją rzeki na odcinku od wlotu kanalizacji deszczowej do ujścia do rzeki, polegających na usuwaniu namułów z dna oraz wykaszaniu porostów ze skarp i dna z wyjątkiem prac w zakresie usuwania wiatrołomów, które będą realizowane odrębnie i niezależnie od przedmiotowej umowy. Usunięty muł odłożyć na skarpę i rozplantować, a porosty i inne materiały roślinne pochodzące z koszenia należy wywieźć do zakładu utylizacji odpadów komunalnych za potwierdzeniem przyjęcia, zgodnie z ustawą o odpadach.

W zapytaniu do GUS (w szczegółowym wykazie czynności), powyższych pozycji Spółka nie uwzględniła, ponieważ w dniu składania zapytania nie znajdowały się w specyfikacji przetargowej czynności podlegających "usłudze bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe".

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż:

W przypadku wybrania w drodze przetargu Spółki Wnioskodawcy do wykonywania zadania usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe z terenu Gminy, to czynności udrażniania i usuwania mułu, które stanowią jeden z elementów ww. usługi Zainteresowany będzie wykonywać we własnym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania nr 2 - dodatkowe dwie czynności, o które została uzupełniona szczegółowa specyfikacja usług, tzn.:

* przedkładanie Zamawiającemu projektów warunków technicznych na wykonanie przyłączy do sieci kanalizacji deszczowej, w terminie 10 dni od daty otrzymania wniosku o wydanie warunków, zgodnie z załącznikiem nr 1 oraz dokonywanie odbiorów oraz

* jednorazowe (raz w roku, w terminie do 31 sierpnia 2013 r.) wykonanie prac związanych z utrzymaniem i konserwacją rzeki na odcinku od wlotu kanalizacji deszczowej do ujścia do rzeki, polegających na usuwaniu namułów z dna oraz wykaszaniu porostów ze skarp i dna z wyjątkiem prac w zakresie usuwania wiatrołomów, które będą realizowane odrębnie i niezależnie od przedmiotowej umowy. Usunięty muł odłożyć na skarpę i rozplantować, a porosty i inne materiały roślinne pochodzące z koszenia należy wywieźć do zakładu utylizacji odpadów komunalnych za potwierdzeniem przyjęcia, zgodnie z ustawą o odpadach,

stanowią elementy składowe usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe, która to usługa stanowi przedmiot zamówienia publicznego i nie zmieniają stawki VAT tej usługi, przyjmują stawkę VAT 8%.

Ponadto Zainteresowany zwraca uwagę, że wartość czynności - przedkładanie Zamawiającemu projektów warunków technicznych na wykonanie przyłączy do sieci kanalizacji deszczowej, w terminie 10 dni od daty otrzymania wniosku o wydanie warunków, zgodnie z załącznikiem nr 1 oraz dokonywanie odbiorów - stanowić może maksymalnie 0,1% ogólnej ceny usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe, lub taka czynność może w ogóle nie wystąpić.

Natomiast wartość czynności - jednorazowe (raz w roku, w terminie do 31 sierpnia 2013 r.) wykonanie prac związanych z utrzymaniem i konserwacją rzeki na odcinku od wlotu kanalizacji deszczowej do ujścia do rzeki, polegających na usuwaniu namułów z dna oraz wykaszaniu porostów ze skarp i dna z wyjątkiem prac w zakresie usuwania wiatrołomów, które będą realizowane odrębnie i niezależnie od przedmiotowej umowy, usunięty muł odłożyć na skarpę i rozplantować, a porosty i inne materiały roślinne pochodzące z koszenia należy wywieźć do zakładu utylizacji odpadów komunalnych za potwierdzeniem przyjęcia, zgodnie z ustawą o odpadach - stanowi 2,8% ogólnej ceny usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe.

Zgodnie z warunkami zawartymi w projekcie umowy, Wykonawca będzie wystawiał zamawiającemu (Gminie) co miesiąc fakturę na: "Usługę bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe z terenu Gminy w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r." w wysokości 1/12 oferowanej rocznej ceny usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie pytania nr 2 - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia w wielu przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Pod pozycją 142 załącznika nr 3 do ustawy, będącego wykazem towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%, stosownie do art. 146a pkt 2), wskazano sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 - Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku albo wyłączenia tylko do towarów lub usług, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług). Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Należy zauważyć, iż w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z roku 2008 pod symbolem 37 wymienione zostały - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, osady ze ścieków kanalizacyjnych. Grupowanie to obejmuje:

* 37.00.1 Usługi związane ze ściekami, w tym:

* 37.00.11 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków;

* 37.00.12 Usługi związane z opróżnianiem szamb i dołów gnilnych;

* 37.00.2 Osady ze ścieków kanalizacyjnych.

Zatem zapis ex 37 oznacza, że z działu PKWiU 37 pod nazwą "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków kanalizacyjnych, osady ze ścieków kanalizacyjnych" opodatkowaniu wg stawki 8% podlegają wyłącznie usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczy usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych PKWiU 36.00.20.0 w stawce VAT 8% oraz związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU 37.00.11.0 w stawce VAT 8%.

Zainteresowany planuje przystąpić do przetargu nieograniczonego ogłoszonego przez Gminę na wykonanie zadania pn. "Usługa bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe z terenu Gminy w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.". Zamówienie obejmuje kompleks działań zapewniających odbiór odprowadzanych z powierzchni wód opadowych, a w szczególności udrażnianie, naprawy i konserwacje sieci oraz prowadzenie na bieżąco ewidencji kanalizacji deszczowej na terenie Gminy. Zakres usług dotyczy terenów należących do Gminy.

W opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, o które wystąpił Wnioskodawca, usługi polegające na bieżącym utrzymaniu urządzeń sieci kanalizacji deszczowej zapewniającym niezawodny odbiór odprowadzanych ścieków opadowych i roztopowych z terenów nawierzchni mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Gmina w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWS) oraz w projekcie umowy na wykonanie przedmiotu zamówienia, określiła w sposób szczegółowy czynności, jakie wykonawca powinien wykonywać w ramach "usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej". Projekt umowy przewiduje, iż:

Wnioskodawca zwrócił się z pisemnym wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o nadanie symbolu klasyfikacji PKWiU na usługę będącą przedmiotem zamówienia publicznego: "Usługa bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe z terenu Gminy w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.". Wnioskodawca otrzymał dla wykazu szczegółowych czynności podlegających ww. usłudze opinię GUS z nadanym symbolem PKWiU 37.00.11.0 - usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Jednakże w trakcie trwania przetargu Gmina rozszerzyła zakres szczegółowych czynności dotyczących usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe o kolejne dwie pozycje - a mianowicie:

* przedkładanie Zamawiającemu projektów warunków technicznych na wykonanie przyłączy do sieci kanalizacji deszczowej, w terminie 10 dni od daty otrzymania wniosku o wydanie warunków, zgodnie z załącznikiem nr 1 oraz dokonywanie odbiorów,

* jednorazowe (raz w roku, w terminie do 31 sierpnia 2013 r.) wykonanie prac związanych z utrzymaniem i konserwacją rzeki na odcinku od wlotu kanalizacji deszczowej do ujścia do rzeki, polegających na usuwaniu namułów z dna oraz wykaszaniu porostów ze skarp i dna z wyjątkiem prac w zakresie usuwania wiatrołomów, które będą realizowane odrębnie i niezależnie od przedmiotowej umowy. Usunięty muł odłożyć na skarpę i rozplantować, a porosty i inne materiały roślinne pochodzące z koszenia należy wywieźć do zakładu utylizacji odpadów komunalnych za potwierdzeniem przyjęcia, zgodnie z ustawą o odpadach.

W zapytaniu do GUS (w szczegółowym wykazie czynności), powyższych pozycji Spółka nie uwzględniła, ponieważ w dniu składania zapytania nie znajdowały się w specyfikacji przetargowej czynności podlegających "usłudze bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe".

Uprawnienia Skarbu Państwa w stosunku do rzeki sprawuje Marszałek Województwa. Administratorem rzeki z ramienia Marszałka jest Urząd Melioracji i Urządzeń Wodnych.

Wnioskodawca nie zawarł umowy z innym przedsiębiorstwem na udrażnianie i usuwanie mułu. W przypadku wybrania w drodze przetargu Spółki Wnioskodawcy do wykonywania usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe z terenu Gminy to czynności udrażniania i usuwania mułu, które stanowią jeden z elementów ww. usługi Zainteresowany będzie wykonywać we własnym zakresie.

Z powyższego wynika zatem, iż w przedmiotowej sprawie, świadczeniem głównym realizowanym przez Wnioskodawcę, przy założeniu, że Spółka zostanie wybrana w drodze przetargu do wykonywania opisanego zadania, będzie usługa bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą natomiast możliwości uznania usług polegających na przedkładaniu projektów warunków technicznych na wykonanie przyłączy do sieci kanalizacji deszczowej oraz dokonywaniu odbiorów, a także usługi jednorazowego (raz w roku) wykonania prac związanych z utrzymaniem i konserwacją rzeki, które planuje świadczyć Spółka, za elementy składowe usługi kompleksowej wykonywanej w ramach realizacji zadania pn. "Usługa bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe z terenu Gminy w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r." i czy w związku z tym usługi te będą opodatkowane stawką właściwą dla usługi zasadniczej.

W tym miejscu wskazać należy, iż w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-1154/12-4/MD z dnia 12 marca 2013 r. tut. Organ uznał, że usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe, zaklasyfikowane przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 37.00.11.0 "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków", będą opodatkowane obniżoną 8% stawką podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji przedmiotowych czynności podlegających opodatkowaniu i rozstrzygnięcia kwestii ewentualnej ich złożoności warto posłużyć się, orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynikają bowiem wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi.

Wskazać przy tym należy, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 z późn. zm.), ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych w kwestii tzw. świadczeń złożonych jest wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., C-41/05 (Levob Verzekeringen, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien). W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, aby każda czynność była, co do zasady, uznawana za odrębną i niezależną. Jednocześnie należy mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Warto przytoczyć w tym miejscu również wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

W konsekwencji celem określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, tak by rozstrzygnąć, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W powołanym orzeczeniu TSUE z dnia 27 października 2005 r. (C-41/05) Trybunał wskazał na konieczność analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE, należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Podkreślić jednak należy, iż w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowany jest fakt, iż potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie.

W świetle powyższego, w ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że usługi polegające na przedkładaniu projektów warunków technicznych na wykonanie przyłączy do sieci kanalizacji deszczowej oraz dokonywaniu odbiorów, a także usługi jednorazowego (raz w roku) wykonania prac związanych z utrzymaniem i konserwacją rzeki, które planuje świadczyć Spółka, będą stanowić elementy składowe usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej wykonywanej w ramach realizacji zadania pn. "Usługa bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe z terenu Gminy w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.".

Analiza przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy, w ocenie tut. Organu, wskazuje, że pomiędzy przedmiotowymi czynnościami, jakie Wnioskodawca będzie miał wykonywać w oparciu o zawartą umowę, a usługą bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej, nie zachodzą takie zależności, aby można było mówić o jednej kompleksowej usłudze. Nie będą one bowiem powiązane z usługą zasadniczą w taki sposób, by można było traktować je jako środek do osiągnięcia celu przejawiającego się w świadczeniu jednej, kompleksowej usługi. Nie można powiedzieć, że Wnioskodawca nie jest w stanie wyświadczyć usługi udrażniania, naprawy i konserwacji sieci kanalizacji deszczowej bez np. usługi jednorazowego wykonania prac związanych z utrzymaniem i konserwacją rzeki, polegających na usuwaniu namułów z dna oraz wykaszaniu porostów ze skarp i dna, ani też nie można uznać, że dla wykonania usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej niezbędne jest wykonanie usługi przedkładania projektów warunków technicznych na wykonanie przyłączy do sieci kanalizacji deszczowej oraz dokonywania odbiorów. Tym samym, usługa zasadnicza może być wykonana bez wykonania przedmiotowych usług dodatkowych.

W konsekwencji pomimo, że wykonanie przedmiotowych czynności, o które rozszerzono zakres zadania dotyczącego usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej, będzie służyło świadczeniu tej usługi, jednakże nie będzie konieczne do jej zrealizowania, nie można uznać, iż czynności te będą stanowić element jednolitego świadczenia kompleksowego.

Nie przesądza o tym także fakt, że w przedmiotowej sprawie ww. dodatkowe czynności wykonywane będą przez Wnioskodawcę, który będzie świadczyć usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej. Nie można bowiem uznać, że zachodzi między nimi ścisły, ekonomiczny związek niepozwalający na rozdzielenie tych świadczeń. Nie można również uznać, że ich rozdział przybiera sztuczny charakter.

Za powyższym stwierdzeniem przemawia możliwość zarówno nabywania ww. świadczeń od różnych podmiotów, jak i możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Prace te są związane z usługami bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej, jednakże związek ten nie ma charakteru nierozerwalnego - każda z ww. czynności może być wykonywana odrębnie i niezależnie od świadczenia usługi zasadniczej bez uszczuplenia jej jakości.

Należy ponadto podkreślić, że ogłoszony przez Gminę przetarg dotyczy - jak wskazano w zamówieniu - terenów należących do Gminy. Natomiast z opisu sprawy wynika, że rzeka mająca być objęta usługą jednorazowego wykonania prac związanych z jej utrzymaniem i konserwacją na odcinku od wlotu kanalizacji deszczowej do ujścia do rzeki, polegających na usuwaniu namułów z dna oraz wykaszaniu porostów ze skarp i dna, jest własnością Skarbu Państwa oraz administrowana jest z ramienia Marszałka Województwa przez Urząd Melioracji i Urządzeń Wodnych, a nie Gminę.

Zaakcentować należy również, że dla uznania dwóch opisanych we wniosku zadań, będących przedmiotem zapytania, za elementy składowe usługi kompleksowej, nie ma znaczenia wartość tych czynności, czy też cena za ich wykonanie, ani też jej procentowy udział w ogólnej cenie usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe.

Ponadto, pomimo fizycznej niezbędności całej infrastruktury do świadczenia usług bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej, należy postawić granicę pomiędzy świadczeniem polegającym na utrzymaniu kanalizacji i czynnościami pomocniczymi, które to świadczenie umożliwiają, a świadczeniami polegającymi na przedkładaniu projektów warunków technicznych na wykonanie przyłączy do sieci oraz jednorazowym wykonaniu prac związanych z utrzymaniem i konserwacją rzeki. Świadczenia te bowiem mają zasadniczo charakter odmienny - są to czynności, które należy klasyfikować odpowiednio jako usługi architektoniczne i inżynierskie oraz związane z zagospodarowaniem terenów zielonych.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż rozciągnięcie preferencyjnej stawki podatku, właściwej dla usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe na wykonanie wymienionych powyżej czynności byłoby zbyt szerokim uproszczeniem i pozostawało w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania każdej usługi odrębnie. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do zastosowania dla usług będących przedmiotem zapytania odpowiednich dla nich stawek podatkowych.

Reasumując, usług polegających na przedkładaniu projektów warunków technicznych na wykonanie przyłączy do sieci kanalizacji deszczowej oraz dokonywaniu odbiorów, a także usługi jednorazowego (raz w roku) wykonania prac związanych z utrzymaniem i konserwacją rzeki, które planuje świadczyć Spółka, nie można uznać za elementy składowe usługi kompleksowej wykonywanej w ramach realizacji zadania pn. "Usługa bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe z terenu Gminy w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.". W konsekwencji, ww. usługi należy opodatkować odrębnie od usługi bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej, tj. stawką właściwą dla charakteru każdej z nich osobno, uwzględniając art. 41 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 1 i pkt 2 ustawy.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania usług polegających na przedkładaniu projektów warunków technicznych na wykonanie przyłączy do sieci kanalizacji deszczowej i dokonywaniu odbiorów oraz czynności jednorazowego (raz w roku) wykonania prac związanych z utrzymaniem i konserwacją rzeki, za elementy składowe usługi kompleksowej polegającej na bieżącym utrzymaniu kanalizacji deszczowej. Z kolei wniosek w części dotyczącej stawki podatku dla usług bieżącego utrzymania kanalizacji deszczowej odprowadzającej wody opadowe i roztopowe został załatwiony interpretacją z dnia 12 marca 2013 r., nr ILPP1/443-1154/12-4/MD.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.