ILPP1/443-1152/12-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu 11 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 lutego 2013 r. o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wystawił faktury w roku 2009, za które nie otrzymał zapłaty.

Faktury te zostały wystawione w dniach:

W związku z brakiem zapłaty za wykonane usługi, Zainteresowany postanowił skorzystać z przysługującej mu tzw. ulgi na złe długi, o której stanowi art. 89a ust. 1 ustawy o VAT (dalej: ustawa). W kwietniu 2011 r. Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty VAT od nieściągalnych należności. Wnioskodawca spełnił wymagania formalne, o których mowa w art. 89a ustawy i sporządził korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r.

Wskazana korekta deklaracji wpłynęła do właściwego Urzędu Skarbowego w dniu 27 sierpnia 2012 r.

W uzupełnieniu z dnia 21 lutego 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż 14-dniowy termin przypadł w styczniu 2011 r., jednakże w wyniku błędu (...), Spółka dopiero w kwietniu otrzymała potwierdzenie z (...), że dłużnik otrzymał zawiadomienie w styczniu 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa Wnioskodawca był uprawniony do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. w związku z niezapłaconymi fakturami, jakie wystawił On w roku 2009 oraz złożenia jej w sierpniu 2012 r., zachowując równocześnie prawo do skorzystania z ulgi na złe długi.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Powołane przepisy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy, muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z art. 89a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, sformułowany jest jeden z warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, jakie muszą być spełnione łącznie aby podatnik mógł skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy.

Przywołany wyżej przepis art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, iż korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowa interpretacja cyt. przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy wskazuje, że podatnik, po łącznym spełnieniu warunków określonych w art. 89a ust. 2 ustawy, może dokonać omawianej korekty w deklaracji VAT-7 za miesiąc, który jest terminem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i ust. 3 ustawy o VAT, lecz tylko w przypadku, jeśli w miesiącu tym nie minął termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 - okres 2 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiona została faktura dokumentująca wierzytelność.

Zatem wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy okres dwóch lat na dokonanie korekty deklaracji odnosi się do okresu, za jaki składana jest deklaracja, a nie do daty złożenia tej deklaracji.

Tym samym, Wnioskodawca w sposób prawidłowy skorzystał z korekty podatku VAT, czyli tzw. ulgi na złe długi, gdyż był on uprawniony do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. w związku z niezapłaconymi fakturami, jakie wystawiono w roku 2009 oraz złożenia jej w sierpniu 2012 r.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają w tym zakresie interpretacje o sygnaturach:

* IPPP1-443-1311/10-5/IGo,

* ILPP2/443-1717/10-2/EWW,

* IBPP2/443-650/11/ICz,

* IBPP2/443-277/10/LŻ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z ust. 3 wskazanego artykułu, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W myśl art. 89a ust. 4 ustawy, artykułu, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6 ustawy).

W świetle art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wystawił faktury w dniach: 11, 22 i 25 września, 24 listopada, 17 grudnia 2009 r., za które nie otrzymał zapłaty. W związku z brakiem zapłaty za wykonane usługi, Zainteresowany postanowił skorzystać z przysługującej mu tzw. ulgi na złe długi. Wnioskodawca spełnił wymagania formalne, o których mowa w art. 89a ustawy i sporządził korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r., bowiem w kwietniu 2011 r. Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie otrzymania przez kontrahenta zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty VAT od nieściągalnych należności. Wskazana korekta deklaracji wpłynęła do właściwego Urzędu Skarbowego w dniu 27 sierpnia 2012 r.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż 14. dzień spłaty długu przypadł w styczniu 2011 r., jednakże w wyniku błędu (...), Spółka dopiero w kwietniu otrzymała potwierdzenie z (...), że dłużnik otrzymał zawiadomienie w styczniu 2011 r.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2011 r. w związku z wystawionymi w roku 2009 fakturami oraz złożenia jej w sierpniu 2012 r., zachowując równocześnie prawo do skorzystania z ulgi na złe długi.

W tym miejscu wskazać należy, iż aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Jednym z warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadzającym ograniczenie możliwości korekty wierzytelności nieściągalnych jest kryterium, zgodnie z którym od daty wystawienia faktury VAT dokumentującej wierzytelność nie może upłynąć okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ponadto, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest zatem uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Generalne zasady korygowania deklaracji regulują przepisy zawarte w Dziale III "Zobowiązania podatkowe", Rozdział 10 "Korekta deklaracji" ustawy - Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, zgodnie z § 2 art. 81 ww. ustawy.

Stosownie do art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Przepisy wprowadzające korektę podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych nie przewidują wyłączenia z ogólnego uprawnienia do dokonania korekty deklaracji podatkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że wskazane przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, regulujące kwestię korygowania deklaracji, stanowią normy lex generali. Oznacza to, że jeżeli w przepisach prawa podatkowego przewidziane zostały inne, bardziej szczegółowe przepisy regulujące ww. kwestię (lex specialis), to tym samym mają one pierwszeństwo przed normami bardziej ogólnymi (w tym przypadku przed przepisami Ordynacji podatkowej), co wynika z zasady lex specialis derogat legi generali.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy wskazać, iż przedmiotowe wierzytelności powstały w roku 2009, bowiem faktury zostały wystawione w dniach: 11, 22 i 25 września, 24 listopada, 17 grudnia 2009 r. i zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny. Należności wynikające z przedmiotowych faktur nie zostały uregulowane. Nieściągalność ww. wierzytelności została uprawdopodobniona. Wnioskodawca zawiadomił kontrahenta o zamiarze skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy i otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika powiadomienia o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi w kwietniu 2011 r., a więc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury dokumentujące wierzytelności nie upłynęły 2 lata, jednakże nie dokonał stosownej korekty podatku należnego.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, iż jednym z warunków skorzystania z ulgi na złe długi, które należy spełnić jest m.in. warunek aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W niniejszej sprawie stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nabył prawo do dokonania korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy, bowiem - jak wskazano we wniosku - do końca roku 2011 spełnione zostały wszystkie warunki wynikające z ww. przepisu. Korekty tej Wnioskodawca mógł jednak dokonać najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2011 r., w terminie określonym dla złożenia deklaracji za ten miesiąc, w tym przypadku do dnia 25 stycznia 2012 r. Skoro w opisanej sytuacji korekta deklaracji z odliczeniem "ulgi za złe długi" nie została złożona do dnia 25 stycznia 2012 r., stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z tej ulgi.

Reasumując, Wnioskodawca nie był uprawniony do dokonania w sierpniu 2012 r. korekty podatku należnego z tytułu zastosowania tzw. "ulgi na złe długi" od należności nieściągalnych poprzez złożenie korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 2011 r., tj. miesiąc, w którym Wnioskodawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, ponieważ od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane przez Spółkę interpretacje prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Informuje się, że od dnia 1 stycznia 2013 r. zmienił brzmienie na następujące:

* art. 89a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym: "Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona".

* art. 89a ust. 1a ustawy, na mocy którego: "Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze".

* art. 89a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym: "Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona".

* art. 89a ust. 1a ustawy, na mocy którego: "Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze".

* art. 89a ust. 2 ustawy, na podstawie którego: "Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

* art. 89a ust. 3 ustawy, w myśl którego: "Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie".

* art. 89a ust. 4 ustawy, w świetle którego: "W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części".

* art. 89a ust. 5 ustawy, zgodnie z którym: "Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika".

* art. 89a ust. 6 ustawy został uchylony.

* art. 89a ust. 7 ustawy, który stanowi, iż: "Przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.