ILPP1/443-115/07-2/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Urzędu Miasta i Gminy Ś., przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2007 r. (data wpływu: 14 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na oddaniu nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na oddaniu nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina Ś. jest właścicielem nieruchomości o łącznej powierzchni 5.120 m ^2, położonej w obrębie 2 miasta Ś., w skład której wchodzą:

Gmina Ś. zamierza oddać ww. grunt obejmujący trzy działki ewidencyjne w użytkowanie wieczyste na 99 lat, w celu jego zabudowy budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, a posadowiony na gruncie budynek gospodarczy i 14 drzew sprzedać w drodze przetargu, jedną umową notarialną.

Budynek gospodarczy na działce nr XXX/3 jest towarem używanym, albowiem od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło co najmniej 5 lat, a dokonującemu jego dostawy - Gminie Ś. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, o których mowa w art. 43 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Oddanie w użytkowanie wieczyste działki niezabudowanej i niezadrzewionej, oznaczonej numerem geodezyjnym XXX/1 podlega opodatkowaniu stawką 22% od pierwszej opłaty rocznej stanowiącej 25% ceny gruntu, uzyskanej w wyniku przetargu oraz opłaty rocznej stanowiącej 1% ceny gruntu uzyskanej w wyniku przetargu.

Ad. 2

Działka niezabudowana, na której posadowionych jest siedem drzew, oznaczona numerem geodezyjnym XXX/2 podlega opodatkowaniu stawką 22% od pierwszej opłaty rocznej, stanowiącej 25% ceny gruntu uzyskanej w wyniku przetargu (bez ceny sprzedaży drzew) oraz opłaty rocznej stanowiącej 1% ceny gruntu uzyskanej w wyniku przetargu (bez ceny sprzedaży drzew).

Ad. 3

Zdaniem Gminy sprzedaż budynku gospodarczego, posadowionego na działce oznaczonej numerem geodezyjnym XXX/3, jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast opodatkowaniu stawką 22% podlega pierwsza opłata roczna, stanowiąca 25% ceny gruntu, uzyskanej w wyniku przetargu (bez ceny sprzedaży budynku i drzew) oraz stawką 22% opłaty roczne stanowiące 1% ceny gruntu uzyskanej w wyniku przetargu (bez ceny sprzedaży budynku i drzew).

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa drzew nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdza się, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest każdy przedmiot materialny, mogący być przedmiotem obrotu. Tak szerokie ujęcie pojęcia towaru spowodowane jest przede wszystkim cechą konstrukcyjną VAT, jako powszechnego podatku od konsumpcji. W ten sposób podatek ma charakter podatku powszechnego przedmiotowo.

W myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. I FPS 1/06) oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej należy traktować jako dostawę towarów.

Sąd stwierdził, iż należy mieć na uwadze szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.

Mocą przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) w art. 71 ust. 1-4 przewiduje, iż za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Natomiast w przypadku oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej, pierwsza opłata może być rozłożona na oprocentowane raty. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo wieczystego użytkowania. Zgodnie z art. 27 wskazanej ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustanowienie użytkowania wieczystego ma miejsce w momencie dokonania wpisu tego prawa do księgi wieczystej, w oparciu o zawartą w formie aktu notarialnego umowę o jego ustanowieniu.

Konsekwencją stanowiska, że oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wydania towaru, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w sytuacji gdy dostawa towarów powinna być potwierdzona fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Podkreślić należy, iż przepisy te mają również zastosowanie gdy zapłata za towar jest rozłożona na raty lub wręcz nie zostanie dokonana. Ustawa o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów nie wiąże bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego z dokonaniem zapłaty (określonym w art. 19 ust. 13 i art. 21 ustawy o VAT dotyczącym rozliczeń wg metody kasowej).

Mając na uwadze przedstawiony przez Podatnika stan faktyczny w przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej, po 1 maja 2004 r., obowiązek podatkowy powstanie "jednorazowo" w chwili wydania towaru lub wystawienia faktury. Opodatkowaniu będzie podlegać całość świadczenia należnego od nabywcy (użytkownika wieczystego), na które będzie się składać zarówno pierwsza opłata, jak również należne opłaty roczne za cały okres użytkowania (które będą otrzymane dopiero w przyszłości), pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po dniu 1 maja 2004 r., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu stawki 22%.

Kierując się brzmieniem art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej, stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z powyższej definicji wynika, iż na gruncie polskiego prawa możemy wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

* grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

* budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

* części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Podkreślić należy, iż istnieje zasadnicza różnica, gdy chodzi o regulację nieruchomości gruntowych z jednej strony i nieruchomości pozostałych z drugiej strony. O ile każdy grunt stanowiący przedmiot odrębnej własności jest nieruchomością już z mocy art. 46 k.c., o tyle budynek lub lokal tylko wtedy, gdy przepis szczególny tak stanowi.

Natomiast w myśl art. 48 k.c. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Powyższy przepis prawny jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 k.c., zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Natomiast, zgodnie z art. 235 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Stosownie do przepisu art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W związku z powyższym zwolnienie z podatku od towarów i usług dostawy gruntu będzie uzależnione od tego czy dostawa budynku, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary używane rozumie się budynki i budowle lub ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów minęło co najmniej 5 lat.

Stosownie do art. 43 ust. 6 ustawy o VAT zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ustawy, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie ich użytkowania, wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

* miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków,

* użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż Gmina zamierza oddać w użytkowanie wieczyste grunt z jednoczesną sprzedażą budynku gospodarczego. Przedmiotowy budynek gospodarczy spełnia warunki określone w art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT dla towaru używanego, gdyż od końca roku, w którym zakończono jego budowę minęło co najmniej 5 lat, a dokonującemu jego dostawy, Gminie Ścinawa, nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednocześnie Podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie, o których mowa w art. 43 ust. 6 cyt. ustawy. W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowego budynku gospodarczego będzie korzystała, na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zwolnienie to, zgodnie z cyt. art. 29 ust. 5, będzie dotyczyło również oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, na którym znajduje się budynek trwale z nim związany.

Wnioskodawca przyjmuje, że w świetle przepisów k.c. możliwe jest oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu i sprzedaż posadowionych na nim drzew w drodze dwóch umów.

Należy zaznaczyć, iż analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w zakresie określonym przez art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym w kompetencji Ministra Finansów nie leży dokonywanie oceny prawidłowości twierdzenia Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zatem w sytuacji, gdy drzewa nie są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie określono dla nich w ustawie i przepisach wykonawczych innej stawki, opodatkowane są stawką podstawową 22%.

Wobec powyższego udzielono następujących odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku:

Ad. 1

W przypadku oddania w użytkowanie wieczyste działki o numerze geodezyjnym XXX/1, opodatkowaniu stawką 22% będzie podlegać całość świadczenia od nabywcy, na które będzie się składała zarówno pierwsza opłata, jak również należne opłaty roczne za cały okres użytkowania. Obowiązek podatkowy powstanie "jednorazowo" w chwili wydania towaru lub wystawienia faktury.

Ad. 2

W przypadku oddania w użytkowanie wieczyste działki o numerze geodezyjnym XXX/2, opodatkowaniu stawką 22% będzie podlegać całość świadczenia od nabywcy, na które będzie się składała zarówno pierwsza opłata, jak również należne opłaty roczne za cały okres użytkowania. Obowiązek podatkowy powstanie "jednorazowo" w chwili wydania towaru lub wystawienia faktury. Sprzedaż drzew będzie opodatkowana 22% stawką podatku.

Ad. 3

Sprzedaż przedmiotowego budynku gospodarczego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zwolnienie to będzie dotyczyło również oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, na którym znajduje się budynek trwale z nim związany. Sprzedaż drzew będzie opodatkowana 22% stawką podatku.

Wobec powyższego stanowisko przedstawione przez Podatnika w złożonym wniosku jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.