ILPP1/443-1142/13-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych - jest prawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych. Dnia 3 marca 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się świadczeniem usług w zakresie szeroko pojętej działalności związanej z ochroną zdrowia. Zainteresowany jest ujęty w wykazie podmiotów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Podatnik w ramach prowadzonej działalności posiada zawarte umowy zlecenia bądź umowy o współpracy z osobami mającymi wykształcenie medyczne i mogące wykonywać określone czynności medyczne związane z ochroną zdrowia w myśl ustawy z dnia 8 września 2006 r. o państwowym ratownictwie medycznym. Podatnik świadczy także usługi związane z transportem sanitarnym na podstawie umów podpisanych z innymi podmiotami leczniczymi, (NFZ) czy w stosunku do jednostek poz. (Podstawowa Ochrona Zdrowia), ale także na zlecenie osób fizycznych, których transport ze względu na wskazania medyczne może zostać dokonany jedynie karetką ze specjalistycznym wyposażeniem i z zapewnieniem obsługi medycznej. Usługi transportu medycznego odbywają się wyłącznie ze wskazań medycznych, przy czym są finansowane tylko przez pacjentów lub w innych przypadkach częściowo przez NFZ, a częściowo przez pacjentów - w takim przypadku transport medyczny jest dokonywany na zlecenie POZ. Wnioskodawca świadczy także usługi zabezpieczenia imprez masowych na podstawie ustawy z dnia 20 marca 2009 r. o bezpieczeństwie imprez masowych, świadcząc usługi postawienia do dyspozycji ambulansu specjalistycznego (z lekarzem) bądź podstawowego (z ratownikiem medycznym lub pielęgniarką) w myśl cytowanej ustawy o państwowym ratownictwie medycznym.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe z zakresu ratownictwa. Podatnik prowadzi następujące szkolenia:

Dnia 3 marca 2014 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, że:

1. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

2. Opisane we wniosku szkolenia i kursy stanowią usługi w zakresie kształcenia, tj. stanowią usługi sklasyfikowane wedle PKWiU w sekcji P grupa 85.59 - usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

3. Usługi wymienione we wniosku pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bowiem podnoszą one kwalifikacje zawodowe z określonej dziedziny, lub pozwalają one na poszerzenie kwalifikacji zawodowych zwłaszcza osób bezrobotnych o nowe obszary wiedzy zawodowej. Usługi w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych są świadczone dla osób, które dany zawód wykonują (np. z dziedziny ratownictwa medycznego), a na szkoleniach podnoszą swoją wiedzę z tego obszaru wiedzy. W przypadku osób bezrobotnych dzięki kursom i szkoleniom zdobywają nowe kwalifikacje zawodowe niezbędne przy podjęciu nowej pracy.

4. Odnosząc się do podstaw prawnych prowadzonych szkoleń, obowiązek ich prowadzenia wynika z następujących przepisów:

* ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - art. 207, art. 207^1, art. 209¹ i inne;

* rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (w szczególności § 2 wskazanego rozporządzenia);

* rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (całość aktu);

* ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (w szczególności art. 12);

* rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (cały akt);

* rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie przygotowania nauczycieli do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy (cały akt);

* rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych (cały akt);

* rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (cały akt);

* rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie szkoleń w ratownictwie wodnym (cały akt);

* rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (cały akt);

* rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (cały akt);

* rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (cały akt);

* ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (w szczególności art. 61);

* rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 sierpnia 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących kształcenia pielęgniarek i położnych (cały akt);

* ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (w szczególności art. 10).

Ponadto, okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem podatnik ma prawo odwołać się wprost do regulacji wspólnotowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12 "Oczywiste jest też, że w postępowaniu podatkowym również organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić "element wspólnotowy", a w postępowaniu w ramach interpretacji Minister Finansów nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Jeżeli nawet Wnioskodawca, jako przepis wymagający interpretacji, wskazał jedynie przepis polskiej ustawy, Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu. W prawie wspólnotowym zwolnienie to zostało uregulowane w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, przy czym organ nie przeanalizował dokonując wykładni dotyczącej zakresu zwolnienia wynikającej z tegoż przepisu, nie porównał go z zakresem zwolnienia wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz nie rozważył jakie konsekwencje ma dla podatnika fakt wadliwej implementacji przepisów wprowadzających to zwolnienie. Trafnie przy tym Sąd I instancji stwierdził, że uregulowanie krajowe nie powinno wyłączać ze zwolnienia usług, które wypełniają definicję usług kształcenia zawodowego zamieszczoną w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011".

5. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w związku z opisanymi we wniosku usługami.

6. Usługi jakie świadczy podatnik nie są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy szkolenia wymienione w pkt od a) do e) we wniosku podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług mając na uwadze stan prawny jaki obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r. w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi dotyczące przeprowadzenia szkoleń wymienionych w punktach od a) do e) we wniosku podlegały i podlegają na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) VATU w brzmieniu nadanym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a VATU - zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego oraz usługi przekwalifikowania zawodowego - jeżeli są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Bez wątpienia analizowany przepis stanowi implementacje art. 132 (1) lit. i Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) - zdaniem Sądów implementacją wadliwą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12 wskazał: "Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w dyrektywie 2006/112/WE". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 615/12 stwierdzając "Dokonując wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. zwalniającego usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, które prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, nie można nie zauważyć, że warunek ten nie wynika ani z treści art. 132 ust. 1 lit. i ani z treści art. 133 dyrektywy 112. Uzależnianie zatem prawa do zwolnienia ww. usługi od jakiejkolwiek formy czy zasad jej prowadzenia określonej w odrębnych przepisach nie ma oparcia w dyrektywie 112".

Mając na uwadze powyższe, zwolnione od podatku są usługi związane z kształceniem zawodowym oraz przekwalifikowaniem bez względu na czyją rzecz i czyje zlecenie dana usługa jest świadczona, oraz czy jest ona prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Dla zastosowania zwolnienia konieczne jest aby dana usługa szkoleniowa dotyczyła kształcenia zawodowego, a więc dotyczyła wiedzy niezbędnej do wykonywania określonego zawodu lub wykonywania określonej pracy. Przedmiotem szkolenia musi być taka wiedza, na tyle skonkretyzowana, że pozwala ona bezpośrednio na wykonywanie określonej pracy bądź zawodu - nie może to być wiedza o charakterze ogólnym. Drugi typ szkoleń, które korzystają ze zwolnienia - to szkolenia na przekwalifikowanie zawodowe, a wręcz pozwalające na zdobycie wiedzy pozwalającej szkolonemu na zdobycie bądź to uprawnień do wykonywania nowego zawodu bądź zatrudnienia na stanowisku pracy na którym wymagane są określone, zdobyte na szkoleniu kwalifikacje, lub zwiększenia kwalifikacji, które pozwalają na wykonywanie nowego zawodu bądź podjęcie nowego typu pracy.

Pojęcie kształcenia zawodowego zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającej środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nr 282/2011, zgodnie z którym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Na podstawie tak sformułowanych definicji za podlegające zwolnieniu od podatku od towarów i usług należy uznać usługi szkoleniowe w zakresie BHP, bowiem są one warunkiem wykonywania określonego zawodu, a wymagania z zakresu szkoleń BHP są różne, w zależności od miejsca i rodzaju wykonywanej pracy (stanowisko takie podzielił Minister Finansów

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2013 r. o nr IPTPP1/443-825/12-6/AK). Tym samym uznać należy, że szkolenia wykazane pod lit. b będą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W przypadku szkoleń opisanych pod lit. c stwierdzić należy, że są one prowadzone wobec osób, które w związku z wykonywanymi obowiązkami zawodowymi są obowiązane posiadać określoną wiedzę z zakresu pierwszej pomocy. Ponadto wiedza z zakresu pierwszej pomocy jest niezbędna przy wykonywaniu innych zawodów, jako element kwalifikacji osoby ubiegającej się o prace - wiedza taka podnosi kwalifikacje zawodowe osoby, która takie szkolenie ukończyła. Wiedza przekazywana na szkoleniach opisanych pod lit. c warunkuje możliwość podjęcia zatrudnienia w określonych zawodach na określonym stanowisku. Uznać więc należy, że szkolenia z zakresu pierwszej pomocy korzystają ze zwolnienia od podatku (stanowisko takie podzielił Minister Finansów

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2012 r. o nr ITPP2/443-864a/12/EB). Analogicznemu zwolnieniu podlegać będą kursy określone w pkt d), bowiem też są one prowadzone w celu podniesienia kwalifikacji zawodowych osób uczestniczących w kursach, umożliwiają one wykonywanie określonego zawodu bądź pozwalają na podjęcie określonej pracy. Wiedza nabyta w trakcie szkoleń opisanych pod lit. d nie tylko zwiększa kwalifikacje zawodowe, ale w przypadku osób bezrobotnych stanowi podstawę do ubiegania się o określoną pracę.

Pod lit. e określono szkolenia wykonywane na zlecenie PUP z zakresu pierwszej pomocy, które osobom bezrobotnym mogą pomóc w przekwalifikowaniu, a także pozyskaniu nowych kwalifikacji zawodowych, pozwalających na znalezienie pracy w nowych zawodach. Pracodawcy są zobowiązani do przeszkolenia pracowników z zakresu zasad BHP oraz pierwszej pomocy, a osoby poszukujące pracy posiadające już stosowne przeszkolenie stają się atrakcyjniejsze na rynku pracy. Celem prowadzenia takich kursów jest wprost podniesienie kwalifikacji zawodowych, a tym samym uznać należy, że podlegają one zwolnieniu od podatku VAT.

Kursy opisane pod lit. a związane są z wykonywanym przez kursantów określonym zawodem, ale też pozwalają pracownikom pozyskać wiedzę pozwalającą pozyskać nowe kwalifikacje. W przypadku kierowców zawodowych - kursy z zakresu pierwszej pomocy prowadzą do podniesienia kwalifikacji zawodowych z zakresu wiedzy, która jest niezbędna w przypadku wykonywania pracy zawodowego kierowcy, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych związanych z obowiązkiem udzielenia pierwszej pomocy w razie wypadku drogowego czy innego zdarzenia drogowego. W przypadku kursów dotyczących kandydatów na kierowców - bez względu, czy będą to kursy dotyczące uzyskania praw do prowadzenia samochodów o ładowności nieprzekraczającej 3,5 tony, czy samochodów ciężarowych - uzyskanie kwalifikacji do prowadzenia pojazdów w każdym przypadku podwyższa kwalifikacje pracownika, a uzyskanie nowych kategorii prawa jazdy pozwala na przekwalifikowanie danej osoby, która takie uprawnienia zdobyła - a częścią obowiązkową szkolenia jest szkolenie z wiedzy z zakresu pomocy przedmedycznej. Bez wątpienia, uczestniczenie w kursach na prawo jazdy i pozyskiwanie wiedzy objętej programem takich kursów - jest bezpośrednio związane z pozyskiwaniem kwalifikacji zawodowych, a tym samym korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, a elementem koniecznym takiego kursu jest szkolenie z pomocy przedmedycznej (stanowisko takie podzielił Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2011 r. o nr ILPP1/443-145/11-2/MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - (zwanej dalej ustawą), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 1608) w cyt. wyżej art. 146a ustawy wprowadzenie do wyliczenia stawek - z dniem 31 grudnia 2013 r. - otrzymało następujące brzmienie: "W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f;".

Zatem termin obowiązywania ww. stawek został przedłużony do 31 grudnia 2016 r.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane wyżej przepisy przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT dla usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a także usług w zakresie kształcenia świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe. Z analizy powyższych przepisów wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania tego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z ww. przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się świadczeniem usług w zakresie szeroko pojętej działalności związanej z ochroną zdrowia. Podatnik jest ujęty w wykazie podmiotów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Ponadto w ramach prowadzonej działalności podatnik świadczy usługi szkoleniowe z zakresu ratownictwa. Podatnik prowadzi następujące szkolenia:

* kursy pierwszej pomocy przedmedycznej - szkolenia dla kierowców wykonywane na rzecz: 1) firm transportowych, komunikacyjnych, gdzie kursantami są kierowcy zawodowi, 2) dla Ośrodków Szkolenia Kierowców, gdzie kursantami są osoby indywidualne, które mają stać się kierowcami na różne kategorie prawa jazdy;

* szkolenia BHP świadczone na rzecz: pracodawców - prywatnych firm zatrudniających pracowników, dla szkół itp. i innych instytucji oświatowych a także dla osób prywatnych, które chcą posiadać wiedzę z tej dziedziny, a nie mają innej możliwości z finansowania tego szkolenia i niebędących przedsiębiorcami,

* szkolenia specjalistyczne z zakresu pierwszej pomocy na rzecz: grup zawodowych związanych z ochroną zdrowia np. dla lekarzy rodzinnych, dla farmaceutów, lekarzy stomatologów, a także służb mundurowych w myśl cytowanej ustawy o państwowym ratownictwie medycznym,

* kursy kwalifikowane pierwszej pomocy prowadzone zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia na podstawie Ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym prowadzone na rzecz: ratowników medycznych, strażaków, WOPR, GOPR itp. instytucji, a także szkolenia na rzecz osób fizycznych niebędących przedsiębiorcami (na rzecz osób prywatnych) - dla osób chcących znaleźć zatrudnienie, które wymaga posiadania określonego przeszkolenia.

* szkolenia na zlecenie PUP w zakresie szkoleń z pierwszej pomocy dla osób bezrobotnych w celu podwyższenia kwalifikacji.

Strona nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Opisane we wniosku szkolenia i kursy stanowią usługi w zakresie kształcenia, tj. stanowią usługi sklasyfikowane wedle PKWiU w sekcji P grupa 85.59 usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Usługi wymienione we wniosku pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bowiem podnoszą one kwalifikacje zawodowe z określonej dziedziny, lub pozwalają one na poszerzenie kwalifikacji zawodowych zwłaszcza osób bezrobotnych o nowe obszary wiedzy zawodowej. Usługi w zakresie podnoszenia kwalifikacji zawodowych są świadczone dla osób, które dany zawód wykonują (np. z dziedziny ratownictwa medycznego), a na szkoleniach podnoszą swoją wiedzę z tego obszaru wiedzy. W przypadku osób bezrobotnych dzięki kursom i szkoleniom zdobywają nowe kwalifikacje zawodowe niezbędne przy podjęciu nowej pracy. Usługi te także wykonywane są na podstawie szeregu obowiązujących przepisów prawa. Wnioskodawca nie uzyskał akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w związku z opisanymi we wniosku usługami. A usługi jakie świadczy podatnik nie są finansowane ze środków publicznych.

W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług szkoleń i kursów wymienionych we wniosku, mając na uwadze stan prawny jaki obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r.

Odnosząc opisany wyżej stan sprawy do powołanych przepisów, należy wskazać, że przy świadczeniu opisanych usług Wnioskodawca nie spełnia przesłanek o charakterze podmiotowym wymienionych w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Z wniosku nie wynika bowiem, aby wykonywał wskazane czynności w ramach działalności jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk czy jednostki badawczo-rozwojowej. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest natomiast uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia/kursu w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych. Wnioskodawca wskazał, że świadczone usługi szkoleniowe nie zostały objęte akredytacją oraz że nie są one finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Zauważyć należy, że jak wynika z powyższego przepisu, dla objęcia określonych usług kształcenia zwolnieniem na podstawie tego przepisu, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

W analizowanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 77 str. 1). Przepis art. 44 tego rozporządzenia wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji prowadzi do wniosku, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe spełniają warunki do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi szkoleniowe w zakresie: kursów pierwszej pomocy przedmedycznej, szkoleń BHP na rzecz pracodawców, szkoleń pierwszej pomocy na rzecz grup zawodowych, kursów kwalifikowanych pierwszej pomocy oraz szkoleń dla PUP, które pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, bowiem podnoszą one kwalifikacje zawodowe z określonej dziedziny, lub pozwalają one na poszerzenie kwalifikacji zawodowych zwłaszcza osób bezrobotnych o nowe obszary wiedzy zawodowej. W związku z powyższym, uznać należy, że szkolenia te służą podnoszeniu kwalifikacji zawodowych uczestników szkoleń, a tym samym związane są bezpośrednio z wykonywanymi przez nich zawodami, wiążą się z uzupełnianiem i rozszerzaniem wiedzy tych uczestników w zakresie posiadanych przez nich kwalifikacji zawodowych i wykonywanych obowiązków służbowych.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności, spełniona jest pierwsza z przesłanek warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku dla realizowanych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych - świadczy On usługi w zakresie kształcenia zawodowego.

Dokonując oceny przedstawionej sytuacji należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. W związku z tym, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi spełniają pierwszą z przesłanek warunkujących zwolnienie od podatku, tj. uznane zostały za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zbadać należy czy szkolenia te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie bowiem drugiego z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest w sposób oczywisty możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że prowadzone szkolenia i kursy prowadzone są na podstawie: ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (art. 207, art. 207^1, art. 209¹ i inne); rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (w szczególności § 2 wskazanego rozporządzenia); rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (całość aktu); ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (w szczególności art. 12), rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (cały akt); rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie przygotowania nauczycieli do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy (cały akt); rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych (cały akt); rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (cały akt); rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie szkoleń w ratownictwie wodnym (cały akt); rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 13 lipca 2012 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (cały akt); rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 1 kwietnia 2010 r. w sprawie szkolenia kierowców wykonujących przewóz drogowy (cały akt); rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (cały akt); ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (w szczególności art. 61); rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 sierpnia 2012 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących kształcenia pielęgniarek i położnych (cały akt) oraz ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (w szczególności art. 10).

Analizując niektóre z powołanych we wniosku przepisów prawa dotyczących wymienionych we wniosku szkoleń, należy stwierdzić następujące okoliczności.

Znajomość przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania pracy. Każdy pracodawca ma obowiązek zapewnić pracownikowi odbycie, odpowiedniego do rodzaju wykonywanej pracy szkolenia, w tym przekazać mu informacje i instrukcje dotyczące zajmowanego stanowiska pracy lub wykonywanej pracy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie zasad bezpieczeństwa i higieny pracy nałożony został na pracodawcę ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 209¹ § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany:

Według art. 237³ § 1 Kodeksu pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do treści § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 z późn. zm.), rozporządzenie określa ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładach pracy, w szczególności dotyczące:

Zgodnie z § 44 cytowanego wyżej rozporządzenia:

1. Pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom sprawnie funkcjonujący system pierwszej pomocy w razie wypadku oraz środki do udzielania pierwszej pomocy. W szczególności pracodawca powinien zapewnić:

2. Ilość, usytuowanie i wyposażenie punktów pierwszej pomocy i apteczek powinny być ustalone w porozumieniu z lekarzem sprawującym profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, z uwzględnieniem rodzajów i nasilenia występujących zagrożeń.

3. Obsługa punktów i apteczek, o których mowa w ust. 1, na każdej zmianie powinna być powierzana wyznaczonym pracownikom, przeszkolonym w udzielaniu pierwszej pomocy.

4. W punktach pierwszej pomocy i przy apteczkach, w widocznych miejscach, powinny być wywieszone instrukcje o udzielaniu pierwszej pomocy w razie wypadku oraz wykazy pracowników, o których mowa w ust. 3.

5. Punkty pierwszej pomocy i miejsca usytuowania apteczek powinny być odpowiednio oznakowane, zgodnie z Polską Normą, i łatwo dostępne.

Szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie. Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 z późn. zm.), które - na podstawie § 1 - określa:

Stosownie do § 3 powyższego rozporządzenia, szkolenie zapewnia uczestnikom:

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie może być organizowane przez pracodawców lub przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, które zostały sprecyzowane w § 1a pkt 2 rozporządzenia, czyli m.in. osoby prawne lub fizyczne prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, które na zlecenie pracodawcy prowadzą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 757), ratownikiem może być osoba:

Podmiot prowadzący kurs, przed jego rozpoczęciem, jest obowiązany uzyskać zatwierdzenie programu kursu (art. 13 ust. 2 ww. ustawy).

Program kursu zatwierdza wojewoda właściwy ze względu na siedzibę podmiotu prowadzącego kurs (ust. 3 powołanego artykułu).

Na podstawie art. 13 ust. 4 cyt. ustawy, wojewoda zatwierdza program kursu po:

W myśl natomiast art. 13 ust. 8 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia:

Zgodnie zaś z art. 15 powołanej ustawy, jednostkami współpracującymi z systemem są służby ustawowo powołane do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, w szczególności: jednostki organizacyjne Państwowej Straży Pożarnej, jednostki ochrony przeciwpożarowej włączone do krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego, podmioty uprawnione do wykonywania ratownictwa górskiego na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz. U. Nr 208, poz. 1241 oraz z 2013 r., poz. 7), podmioty uprawnione do wykonywania ratownictwa wodnego na podstawie przepisów ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz. U. Nr 208, poz. 1240), inne jednostki podległe lub nadzorowane przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych i Ministra Obrony Narodowej (ust. 1). Jednostkami współpracującymi z systemem mogą być społeczne organizacje ratownicze, które, w ramach swoich zadań ustawowych lub statutowych, są obowiązane do niesienia pomocy osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, jeżeli zostaną wpisane do rejestru jednostek współpracujących z systemem (ust. 2). Jednostki współpracujące z systemem udzielają kwalifikowanej pierwszej pomocy osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego (ust. 3).

W związku z delegacją ustawową wynikającą z cyt. art. 13 ust. 8 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, Minister Zdrowia wydał rozporządzenie z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 60, poz. 408), które w § 1 określa:

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia, ramowy program kursu stanowi załącznik nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym wskazano, że celem kształcenia jest przygotowanie ratowników jednostek współpracujących z systemem Państwowe Ratownictwo Medyczne do realizacji zadań z zakresu ratownictwa w czasie akcji ratowniczych, w tym w szczególności udzielania osobom w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego kwalifikowanej pierwszej pomocy w miejscu zdarzenia do czasu przekazania ich personelowi zakładów opieki zdrowotnej.

Szczegółowymi celami kształcenia określonymi w ww. załączniku do rozporządzenia są:

Z załącznik nr 1 do powołanego rozporządzenia wynika ponadto, że kurs powinien trwać co najmniej 66 godzin, w tym co najmniej 25 godzin zajęć teoretycznych oraz co najmniej 41 godzin zajęć praktycznych. W zależności od jednostki współpracującej z systemem, w której uczestnik kursu jest zatrudniony, pełni służbę lub jest członkiem, można zwiększyć maksymalnie o 50% liczbę godzin tego modułu, który jest najbardziej przydatny przy wykonywaniu zadań ratowniczych właściwych dla danej jednostki współpracującej z systemem.

Ramowy program kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy określa również warunki realizacji kursu, sposób sprawdzania efektów nauczania, plan nauczania, treści nauczania i umiejętności wynikowe, a także wskazówki metodyczne i metodologiczne.

Z analizy powyższego wynika, że szkolenia z zakresu kwalifikowanej pierwszej pomocy prowadzone przez Wnioskodawcę spełniają warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług tzn. prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Biorąc zatem pod uwagę opis sprawy przedstawiony w złożonym wniosku oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że świadczone usługi szkoleniowe w zakresie: kursów pierwszej pomocy przedmedycznej, szkoleń BHP na rzecz pracodawców, szkoleń pierwszej pomocy na rzecz grup zawodowych, kursów kwalifikowanych pierwszej pomocy oraz szkoleń dla PUP, spełniające przesłanki do uznania ich za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Podsumowując, szkolenia i kursy wymienione we wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w stanie prawnym jaki obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.