ILPP1/443-1140/08-2/AT - Faktury VAT wystawione przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008 r. (data wpływu 10 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania deklaracji VAT-7.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. w dniu 6 listopada 2007 r. podpisała umowę o świadczenie usług sprzedaży towarów z firmą x z siedzibą w x przy ul. X (NIP X). Firma X sprzedawała towar Spółki, a po zakończonym miesiącu wystawiała Spółce fakturę VAT z wykazaną należną dla firmy X prowizją. Pierwsza faktura została wystawiona w miesiącu grudniu 2007 r. Faktury dla potrzeb ewidencji podatku VAT ujmowane były w rejestrach zakupu VAT, a podatek naliczony rozliczany był w deklaracjach VAT-7. W dniu 13 czerwca 2008 r. Spółka X została powiadomiona przez swojego kontrahenta - Pana X, iż w wyniku uchybień prowadzonej dokumentacji finansowo-księgowej przez jego księgową, nie został zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W związku z uzyskaną informacją Spółka X złożyła w dniu 17 czerwca 2008 r. w Urzędzie Skarbowym w X korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2007 r. do kwietnia 2008 r. zmniejszające wysokość podatku naliczonego o kwoty wykazane na fakturach wystawionych przez ww. firmę X. Pismem z dnia 20 czerwca 2008 r. (data wpływu 26 czerwca 2008 r.) skierowanym do Pierwszego Urzędu Skarbowego w X, Pan X powiadomił Naczelnika ww. Urzędu, iż nie składał deklaracji VAT-7K za okres począwszy od drugiego kwartału 2007 r. do końca pierwszego kwartału 2008 r., czym naruszył przepisy o podatku od towarów i usług oraz normy Kodeksu Karnego Skarbowego. W piśmie wyjaśnił, iż prowadzenie spraw księgowych zlecił osobie poleconej przez znajomych. Osoba ta okazała się niekompetentna. Sprawdzenie dokumentów zlecił jednej z X kancelarii doradczych. W wyniku podjętych działań, powtórnie zostały ustalone zobowiązania podatkowe dla firmy X. Pan X w dniu 19 czerwca 2008 r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w X zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wraz z potwierdzeniem uiszczenia w Urzędzie Miasta w X opłaty rejestracyjnej podatku VAT w kwocie 170,00 zł. W pozycji 29 zgłoszenia VAT-R datę, od której podatnik rezygnuje z prawa do zwolnienia Pan X wskazał dzień 6 czerwca 2007 r. W dniu 26 czerwca 2008 r. Pan X złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w X deklaracje VAT-7K za okres: II, III i IV kwartał 2007 r. oraz za I kwartał 2008 r., w których wykazał należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały lat 2007/2008. Podatek podlegający wpłacie do Urzędu Skarbowego (wynikający ze złożonych deklaracji) został przez Pana X zapłacony. W dniu 25 września 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w X potwierdził (VAT-5) zarejestrowanie podatnika o nazwie X o Numerze Identyfikacji Podatkowej X jako podatnika VAT czynnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka X po uzyskaniu i zweryfikowaniu w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w X powyżej przedstawionych informacji, ma prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2007 r. do kwietnia 2008 r. poprzez zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia o kwoty podatku VAT wykazane na fakturach wystawionych dla Spółki X przez firmę X w miesiącach: XII 2007 r. i l-IV 2008 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo do skorygowania deklaracji VAT-7 za ww. okres poprzez zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia o kwoty podatku VAT wykazane na fakturach wystawionych przez Pana X. Ustawa o podatku VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT od zakupu towarów bądź usług, jeżeli poniesione wydatki związane są z działalnością opodatkowaną i można je zaliczyć do kosztów podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Jedynie realizacja prawa do odliczenia VAT została uwarunkowana obowiązkiem dokonania rejestracji podmiotu, od którego nabywa się towary lub usługi, jako podatnika VAT czynnego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. W omawianym przypadku Pan X zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. Rejestracji dokonał w dniu 19 czerwca 2008 r., ale z dniem 6 czerwca 2007 r. złożył deklaracje VAT-7K, wykazał należne zobowiązanie i uiścił je na rzecz Urzędu Skarbowego, zatem Spółka w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ma prawo do skorygowania podatku naliczonego poprzez odliczenie kwot podatku VAT wykazanych na fakturach wystawionych przez Pana X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowy warunek uzależniający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że od dnia 1 grudnia 2008 r. cyt. wyżej przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 otrzymały nowe brzmienie nadane ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). W związku z powyższym, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy m.in. zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy.

W myśl postanowień art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

Stosownie do regulacji art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie określają wprost kto jest uprawniony do wystawiania faktur. Wskazując, w cyt. wyżej art. 106 ustawy, krąg podmiotów obowiązanych wystawić fakturę, ustawodawca posłużył się określeniem "podmioty, o których mowa w art. 15". Według treści art. 15 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Status danego podmiotu jako podatnika VAT, w świetle powyższego przepisu, jest niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Jednakże należy podkreślić, iż mocą art. 96 ust. 1 ustawy, na podmioty, o których mowa w art. 15, nałożony został obowiązek złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (przepis ten zawiera katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Z obowiązku tego wyłączone zostały jedynie podmioty zwolnione od podatku, które mogą owe zgłoszenie złożyć, aczkolwiek nie mają takiego obowiązku.

Jednocześnie należy powołać dyspozycję § 8 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zgodnie z którą zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Podkreślenia wymaga, że z dniem 1 grudnia 2008 r. powołane rozporządzenie zostało zastąpione innym aktem wykonawczym, tj. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Powołany wyżej przepis § 8 ust. 1 został uregulowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., jego treść pozostała jednak niezmieniona.

Zatem, w celu skutecznej realizacji prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, podatnik wywodzący takie prawo winien je udokumentować fakturami VAT spełniającymi wymogi formalne określone w rozporządzeniu. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami uprawnieni do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani dla celów podatku od towarów i usług podatnicy tego podatku.

Przytoczone powyżej uregulowania zawarte w ustawie i rozporządzeniu korespondują z zasadą regulującą prawo do odliczenia wyrażoną w art. 178 lit. a) i b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), która stanowi, że podatnik w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a) i b), musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 i stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez każde Państwo Członkowskie. Artykuł 226 wyraźnie wskazuje jakie elementy winna zawierać faktura, tj. m.in. numer identyfikacyjny VAT, o którym mowa w art. 214, pod którym podatnik dostarczył towary lub świadczył usługi.

W przypadku transakcji zrealizowanej przez sprzedawcę, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem, nie można mówić o wystawieniu faktury przez podmiot uprawniony i o dysponowaniu przez nabywcę fakturą uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku takiej transakcji podatnik (nabywca) dysponuje dokumentem nie zawierającym danych przewidzianych postanowieniami prawa wspólnotowego. Nie można bowiem uznać, iż dokument taki (faktura) zawiera numer identyfikacyjny podatnika, który dla potrzeb stosowania przepisów o podatku od towarów i usług nierozerwalnie związany jest z dokonaniem rejestracji w tym podatku (samo posługiwanie się numerem identyfikacji podatkowej nie oznacza, że jest to numer, o którym mowa w art. 226 Dyrektywy), skoro sprzedawca posługuje się numerem fikcyjnym, lub został wykreślony z rejestru podatników VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymywał od miesiąca grudnia 2007 r. faktury VAT, od których odliczał podatek naliczony w rozliczanych deklaracjach VAT-7. W dniu 13 czerwca 2008 r. Spółka została powiadomiona przez swojego kontrahenta, iż w wyniku uchybień prowadzonej dokumentacji finansowo-księgowej przez jego księgową, nie został on zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W związku z uzyskaną informacją Zainteresowany złożył w dniu 17 czerwca 2008 r. w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2007 r. do kwietnia 2008 r. zmniejszające wysokość podatku naliczonego o kwoty wykazane na ww. fakturach. W dniu 19 czerwca 2008 r. kontrahent złożył w Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty rejestracyjnej podatku VAT. Kontrahent Wnioskodawcy w zgłoszeniu VAT-R wskazał datę, od której podatnik rezygnuje z prawa do zwolnienia, przypadającą na dzień 6 czerwca 2007 r. Następnie w dniu 26 czerwca 2008 r. złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7K za okres: II, III i IV kwartał 2007 r. oraz za I kwartał 2008 r., w których wykazał i uregulował należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały lat 2007/2008. W dniu 25 września 2008 r. właściwy miejscowo Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził (VAT-5) zarejestrowanie podatnika.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż faktury VAT wystawione przez kontrahenta, który w dacie ich wystawienia nie posiadał statusu podatnika VAT czynnego nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy. Zatem, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, co wskazuje, iż faktury te nie stanowią podstawy do dokonania korekty deklaracji VAT-7.

Dodatkowo należy nadmienić, że powołane wyżej przepisy nie przewidują wyjątków co do ich stosowania w sytuacji, gdyby podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawienia faktury. W ustawie o podatku od towarów i usług zawarto przepis umożliwiający weryfikację kontrahentów - art. 96 ust. 13 ustawy. Zgodnie z tym unormowaniem, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.