ILPP1/443-1130/13-4/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocników doradców podatkowych, przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją Składowiska - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją Składowiska. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 11 marca 2014 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony opis sprawy oraz wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: "Gmina" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na terenie Gminy do grudnia 2012 r. funkcjonowało gminne składowisko odpadów komunalnych (dalej: "Składowisko"). Gmina jest właścicielem terenu, na którym znajduje się Składowisko. W związku z przeznaczeniem Składowiska, Gmina wydzierżawiała teren, na którym się ono znajduje, na rzecz spółki komunalnej - Sp. z o.o. (dalej: "GPK" lub "Spółka"). Dzierżawa ta obejmowała teren całego Składowiska. W oparciu o tę umowę GPK uprawniony był do użytkowania nieruchomości, na której znajduje się Składowisko i pobierania z niej pożytków. Gmina obciążała Spółkę czynszem dzierżawnym, wystawiając w tym zakresie faktury VAT i deklarując podatek należny z tego tytułu.

W związku z wyczerpywaniem pojemności kwatery nr II Składowiska, w roku 2013 Gmina przeprowadziła prace mające na celu jej zamknięcie, a obecnie realizowane są tam prace rekultywacyjne. Zakończenie rekultywacji planowane jest na rok 2014.

Prace rekultywacyjne prowadzone są w oparciu o decyzję Marszałka Województwa z dnia 22 stycznia 2013 r. (dalej: "Decyzja"). W Decyzji wskazane zostały konieczne warunki zamknięcia i monitoringu w fazie poeksploatacyjnej kwatery nr II Składowiska. W szczególności w Decyzji wskazane zostały:

Zgodnie z uzasadnieniem Decyzji, "prace rekultywacyjne należy prowadzić tak, aby zabezpieczyć zamykaną kwaterę nr II przed erozją wodną i wietrzną, a także w sposób zabezpieczający składowisko odpadów przed jego szkodliwym oddziaływaniem na wody powierzchniowe, podziemne i powietrze oraz w sposób umożliwiający obserwację wpływu składowiska odpadów na środowisko".

Zgodnie z uzasadnieniem Decyzji: "w wyniku kontroli przedmiotowego składowiska stwierdzono, że maksymalna rzędna składowania, według danych projektowych, została już przekroczona". Oznaczało to brak możliwości dalszego przyjmowania odpadów w celu ich składowania.

Jak zostało przedstawione powyżej, w związku z koniecznością dokonania rekultywacji Składowiska Gmina poniosła nakłady na prace związane z zamknięciem kwatery nr II, a obecnie ponosi wydatki na rekultywację terenu. W szczególności zakończony już został pierwszy etap rekultywacji, polegający na wyrównaniu pryzmy odpadów i jej zagęszczeniu, a także przykryciu ich warstwą okrywającą o grubości 30 cm.

Nabywając towary i usługi w związku z przedmiotową inwestycją Gmina otrzymywała/otrzymuje faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki wraz z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym.

Ponadto po realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina zamierza utworzyć na zrekultywowanym terenie stok narciarski. Zgodnie z planami Gminy, korzystanie ze stoku przez zainteresowane osoby/podmioty ma być odpłatne.

Z pisma z dnia 7 marca 2014 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku, wynika, że:

1. Gmina informuje, że obecnie na terenie Składowiska prowadzone są wyłącznie prace rekultywacyjne, w związku czym Składowisko nie jest obecnie przez Gminę w jakikolwiek sposób wykorzystywane, w szczególności nie jest na terenie Składowiska prowadzona działalność związana z odbiorem i składowaniem odpadów komunalnych. Nie jest to możliwe chociażby ze względów technicznych w czasie prowadzenia prac rekultywacyjnych.

2. Gmina wskazuje we wniosku, że po przeprowadzeniu rekultywacji rozważa przeprowadzenie inwestycji, która będzie wiązała się z uzyskiwaniem odpłatności po stronie Gminy (taka sytuacja jest przedmiotem pytania nr 2 przedstawionego we wniosku). W szczególności na rekultywowanym terenie może zostać wybudowany stok.

Na tym etapie nie podjęto jeszcze ostatecznej decyzji odnośnie sposobu prowadzenia w tym zakresie działalności gospodarczej. Na decyzję tę wpływ może mieć m.in. program, w ramach którego w przyszłości Gmina uzyskałaby dofinansowanie na realizację przedmiotowej inwestycji oraz to, że nie zakończyły się dotąd prace rekultywacyjne i nie doszło do rozpoczęcia realizacji inwestycji w zakresie budowy stoku.

Niemniej jednak na ten moment Gmina zamierza przekazać teren, na którym zostałby wybudowany stok, zewnętrznemu podmiotowi lub jednostce budżetowej, który będzie odpłatnie udostępniać stok na rzecz zainteresowanych. Jak zaznaczono powyżej, Gmina nie podjęła dotąd szczegółowych decyzji odnośnie zasad, na jakich dojdzie do ww. przekazania stoku do zewnętrznego podmiotu lub jednostki budżetowej. Jednakże, wśród rozwiązań rozważanych przez Gminę znajdują się przykładowo; przekazanie terenu, na którym znajdować się będzie stok, spółce komunalnej Gminy lub udostępnienie terenu na rzecz jednej z jednostek budżetowych Gminy.

Niezależnie od wybranego rozwiązania, zamiarem Gminy jest dokonywanie sprzedaży opodatkowanej w związku z ww. przedsięwzięciem, po zakończeniu inwestycji w zakresie budowy stoku (np. odpłatna dzierżawa terenu, na którym znajdować się będzie stok).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją Składowiska w związku z jego dzierżawą do GPK.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawca wnosi o odpowiedź na pytanie nr 2:

2. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją Składowiska w związku z planami utworzenia na zrekultywowanym terenie stoku narciarskiego, który ma być udostępniany za odpłatnością.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją Składowiska w związku z odpłatną dzierżawą Składowiska do GPK.

Ad. 2

W związku z planami Wnioskodawcy, które przewidują utworzenie na zrekultywowanym terenie komercyjnego stoku narciarskiego, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami zamknięcia i rekultywacji Składowiska jest dodatkowo wzmocnione. Niemniej jednak, utworzenie komercyjnego stoku narciarskiego na tym terenie nie jest - w opinii Wnioskodawcy - konieczne do zachowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotową inwestycją.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, w analizowanym stanie sprawy spełnione zostały obie ze wskazanych powyżej przesłanek. W szczególności, w odniesieniu do analizowanych transakcji Gmina jest podatnikiem VAT oraz poniesione przez Gminę wydatki mają związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi.

1. Działanie w roli podatnika VAT.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że w świetle faktu, że Gmina dokonuje rekultywacji terenów Składowiska w związku z wcześniejszym jego wydzierżawianiem oraz pobieraniem z tego tytułu czynszu dzierżawnego, który przewiduje umowa cywilnoprawna, działa ona w roli podatnika VAT i tym samym pierwszy ze wskazanych warunków jest spełniony.

W konsekwencji, z perspektywy Gminy przekazanie Składowiska odpadów na rzecz GPK za odpłatnością powoduje, że świadczenie to podlega opodatkowaniu VAT.

2. Związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Również ten warunek jest - w opinii Gminy - spełniony. Jak bowiem Gmina wskazała w stanie sprawy, Gmina wykorzystywała teren Składowiska do wykonywania czynności opodatkowanych. Przed rekultywacją czynności te polegały na dzierżawie terenu Składowiska i pobieraniu z tego tytułu czynszu dzierżawnego.

2.1. Obowiązek dokonania zamknięcia oraz rekultywacji Składowiska.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (dalej: "ustawa o odpadach") oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie składowisk odpadów (dalej: "Rozporządzenie") wymagają dokonywania rekultywacji miejsc, w których są składowane odpady.

W szczególności zgodnie z art. 127 ust. 1 pkt 7 ustawy o odpadach, wniosek o wydanie pozwolenia na budowę składowiska odpadów powinien zawierać m.in. wytyczne technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji. Jednocześnie zgodnie z art. 128 ust. 4 pkt 11 ustawy o odpadach, w odniesieniu m.in. do powyższych wytycznych organ wydający pozwolenie na budowę składowiska odpadów określa w nim wymagania zapewniające ochronę życia i zdrowia ludzi, ochronę środowiska oraz ochronę uzasadnionych interesów osób trzecich. Analogiczne regulacje zawierała poprzednia ustawa o odpadach z dnia 27 kwietnia 2001 r. oraz rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 24 marca 2003 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących lokalizacji, budowy, eksploatacji i zamknięcia, jakim powinny odpowiadać poszczególne typy składowisk odpadów.

W przypadku zamiaru zamknięcia składowiska przez zarządzającego składowiskiem odpadów wniosek o zgodę na zamknięcie powinien zawierać m.in. harmonogram prac związanych z rekultywacją składowiska odpadów.

Powyższe oznacza, że przepisy zobowiązują podmiot prowadzący składowisko odpadów do dokonania po zakończeniu użytkowania składowiska jego odpowiedniego zamknięcia oraz rekultywacji terenu, na którym znajdowało się składowisko. W konsekwencji, warunkiem wykonywania czynności opodatkowanych w postaci prowadzenia składowiska odpadów oraz jego dzierżawy jest dokonanie rekultywacji terenu po wykorzystaniu składowiska.

Należy podkreślić, że w praktyce w przypadku wydatków, do których ponoszenia podatnik jest zobowiązany przepisami prawa, zasadniczo przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że bez poniesienia takich wydatków podatnik nie byłby w stanie wykonywać czynności opodatkowanych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo dla:

* wydatków na posiłki regeneracyjne dla pracowników w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2011 r. sygn. IPPP1/443-900/11-2/AP "Odnosząc zatem powołane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż z uwagi na niezaistnienie przesłanek określonych w cyt. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez firmę cateringową dostarczającą posiłki profilaktyczne (regeneracyjne) dla pracowników";

* wydatków na okulary korekcyjne dla pracowników w interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. sygn. IPPP1-443-698/09-4/PR "Reasumując, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, momentem odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury jest miesiąc otrzymania jej przez pracownika firmy dokonującego nabycia przedmiotowych okularów lub w dwóch następnych miesiącach" oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. IPTPP1/443-3/12-4/MW "Zatem Wnioskodawca, pokrywając koszty okularów swoich pracowników, wypełnia obowiązki nałożone odrębnymi przepisami i tym samym koszty te związane są z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku gdy poniesione wydatki, udokumentowane fakturą wystawioną na Wnioskodawcę, będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT to Wnioskodawca ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury".

W konsekwencji organy podatkowe przyznają prawo do odliczenia w przypadku wydatków, do których poniesienia podatnik jest zobligowany na podstawie innych regulacji. Dlatego też również wydatki poniesione na zamknięcie i rekultywację zapełnionej kwatery Składowiska uprawniają Gminę do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

2.2. Poniesienie wydatków w trakcie lub po wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W opinii Gminy, nie ma znaczenia również fakt, że wydatki te są ponoszone już po wykonywaniu czynności opodatkowanych. Ustawodawca bowiem nie zastrzegł, że dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia istotne jest, by zakup, od którego podatnik zamierza dokonać odliczenia VAT, został zrealizowany przed wykonaniem czynności opodatkowanej, z którą jest on bezpośrednio związany. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał wyłącznie, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, nie zastrzegając przy tym, że realizacja tego prawa jest możliwa pod warunkiem wystąpienia zakupu przed dokonaniem czynności opodatkowanych.

Tym samym - zdaniem Gminy - fakt, że w przedstawionym przypadku ponosiła/ponosi ona wydatki na zamknięcie oraz rekultywację jednej z kwater Składowiska już po wykonywaniu czynności opodatkowanych na tej kwaterze nie powinien ograniczać jej prawa do skorzystania z możliwości odliczenia VAT. Późniejszy moment poniesienia wydatku nie zmienia bowiem faktu, że wydatek ten będzie dokonywany w związku z czynnościami polegającymi na odpłatnym udostępnieniu Składowiska Spółce.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawie I/S Fini H (C-32/03), w którym TSUE potwierdził, że w sytuacji gdy podatnik, który prowadził działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT i już po zakończeniu tej działalności jest zobowiązany do opłacania czynszu najmu (ze względu na długoterminową umowę) ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego "W związku z tym na pierwsze pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 4 ust. 1-3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego przepisu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz zostanie stwierdzony brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia".

W konsekwencji, sam fakt, że prace mające na celu zamknięcie Składowiska oraz rekultywację terenu były przeprowadzone już po wykonaniu czynności opodatkowanych nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. W przypadku bowiem, gdy wydatki te zostały poniesione w związku z prowadzoną wcześniej opodatkowaną działalnością, należy uznać, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko to znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. ILPP1/443-83/10-3/AW, w której organ stwierdził, że "Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z projektem pn. "Rekultywacja (...)". Powyższe wynika z faktu, iż zakupy towarów i usług są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika - bowiem składowisko odpadów służyło Wnioskodawcy do osiągania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT (7%), a ponadto teren po zrekultywowanym składowisku odpadów będzie na podstawie umowy oddany w dzierżawę. Skutkiem powyższego Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach ww. zdania, pod warunkiem niezaistnienia pozostałych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy". Wprawdzie w sytuacji przedstawionej powyżej podatnik dodatkowo po dokonaniu rekultywacji zamierza oddać teren w dzierżawę, niemniej jednak organ wskazał, że również wykorzystywanie Składowiska przed dokonaniem jego zamknięcia i rekultywacją do wykonywania czynności opodatkowanych jest przesłanką przesądzającą o przysługiwaniu odliczenia.

Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że "prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Mając na uwadze powyższe argumenty - w opinii Gminy - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zamknięcie Składowiska oraz dokonywanie rekultywacji terenu w związku z dzierżawą tego terenu do GPK.

Ad. 2

W przypadku uznania przez organ, że dzierżawa Składowiska do GPK nie jest wystarczającym, bezpośrednim uzasadnieniem pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zamknięciem i rekultywacją Składowiska, Wnioskodawca wskazuje, że - w jego opinii - dodatkowym argumentem przemawiającym za przysługiwaniem mu tego prawa jest fakt, że Gmina planuje wykorzystywać teren Składowiska do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego udostępniania utworzonego w tym miejscu stoku narciarskiego na rzecz zainteresowanych podmiotów.

W opinii Wnioskodawcy fakt, że stok narciarski zgodnie z planami Gminy ma mieć charakter komercyjny będzie decydujący dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego od kosztów związanych z inwestycją, której celem będzie przystosowanie zrekultywowanego terenu do zjeżdżania na nim na nartach czy do innych sportów zimowych (np. koszt postawienia odpowiednich wyciągów, armatek śnieżnych, punktów weryfikacji ważności biletów itp.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - od dnia 1 stycznia 2014 r. - otrzymał następujące brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Wskazany przepis art. 88 ust. 4 ustawy - od dnia 1 stycznia 2014 r. - otrzymał następujące brzmienie: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7".

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy do grudnia 2012 r. funkcjonowało gminne składowisko odpadów komunalnych (Składowisko). Gmina jest właścicielem terenu, na którym znajduje się Składowisko. W związku z przeznaczeniem Składowiska, Gmina wydzierżawiała teren, na którym się ono znajduje na rzecz spółki komunalnej - GPK. Dzierżawa ta obejmowała teren całego Składowiska. W oparciu o tę umowę GPK uprawniony był do użytkowania nieruchomości, na której znajduje się Składowisko i pobierania z niej pożytków. Gmina obciążała Spółkę czynszem dzierżawnym, wystawiając w tym zakresie faktury VAT i deklarując podatek należny z tego tytułu. W związku z wyczerpywaniem pojemności kwatery nr II Składowiska, w roku 2013 Gmina przeprowadziła prace mające na celu jej zamknięcie, a obecnie realizowane są tam prace rekultywacyjne. Zakończenie rekultywacji planowane jest na rok 2014. Prace rekultywacyjne prowadzone są w oparciu o Decyzję Marszałka Województwa z dnia 22 stycznia 2013 r. W Decyzji wskazane zostały konieczne warunki zamknięcia i monitoringu w fazie poeksploatacyjnej kwatery nr II Składowiska. W szczególności w Decyzji wskazane zostały:

Zgodnie z uzasadnieniem Decyzji, "prace rekultywacyjne należy prowadzić tak, aby zabezpieczyć zamykaną kwaterę nr II przed erozją wodną i wietrzną, a także w sposób zabezpieczający składowisko odpadów przed jego szkodliwym oddziaływaniem na wody powierzchniowe, podziemne i powietrze oraz w sposób umożliwiający obserwację wpływu składowiska odpadów na środowisko". Ponadto z Decyzji wynika, że "w wyniku kontroli przedmiotowego składowiska stwierdzono, że maksymalna rzędna składowania, według danych projektowych, została już przekroczona". Oznaczało to brak możliwości dalszego przyjmowania odpadów w celu ich składowania.

W związku z koniecznością dokonania rekultywacji Składowiska Gmina poniosła nakłady na prace związane z zamknięciem kwatery nr II, a obecnie ponosi wydatki na rekultywację terenu. W szczególności zakończony już został pierwszy etap rekultywacji, polegający na wyrównaniu pryzmy odpadów i jej zagęszczeniu, a także przykryciu ich warstwą okrywającą o grubości 30 cm. Nabywając towary i usługi w związku z przedmiotową inwestycją Gmina otrzymywała/otrzymuje faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki wraz z wykazanym na nich podatkiem VAT naliczonym. Obecnie na terenie Składowiska prowadzone są wyłącznie prace rekultywacyjne, w związku z czym Składowisko nie jest obecnie przez Gminę w jakikolwiek sposób wykorzystywane, w szczególności nie jest na terenie Składowiska prowadzona działalność związana z odbiorem i składowaniem odpadów komunalnych. Nie jest to możliwe chociażby ze względów technicznych w czasie prowadzenia prac rekultywacyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją Składowiska w związku z jego dzierżawą do GPK.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 I/S Fini H przeciwko Skatteministeriet uznał, że " (...) podmiot, który zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nadal płaci czynsz oraz opłaty związane z pomieszczeniem służącym uprzednio wykonywaniu tej działalności, ponieważ umowa najmu zawiera klauzulę uniemożliwiającą jej wypowiedzenie, jest uważany za podatnika w rozumieniu tego artykułu i może odliczyć podatek VAT naliczony od poniesionych w ten sposób wydatków, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek między dokonanymi płatnościami a działalnością gospodarczą oraz stwierdzony zostanie brak nieuczciwego zamiaru bądź nadużycia".

Ponadto należy nadmienić, że jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 21 z późn. zm.), okres przygotowania do budowy, budowy oraz prowadzenia składowiska odpadów obejmuje fazy:

W myśl ust. 2 ww. przepisu, dzień zakończenia rekultywacji składowiska odpadów jest równocześnie dniem zamknięcia tego składowiska.

Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę składowiska odpadów, z zastrzeżeniem przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), dodatkowo zawiera wytyczne technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji (art. 127 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy).

Jednocześnie instrukcja prowadzenia składowiska odpadów - na podstawie art. 129 ust. 4 pkt 17 ww. ustawy - obejmuje fazę eksploatacyjną oraz fazę poeksploatacyjną i zawiera sposób technicznego zamknięcia składowiska odpadów i kierunek jego rekultywacji.

W oparciu o przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją Składowiska. Powyższe wynika z faktu, że Gmina wydzierżawiła teren pod Składowisko, które było prowadzone przez spółkę komunalną. Z tego tytułu wystawiała faktury VAT i deklarowała podatek należny. Po wyczerpaniu się pojemności Składowiska Gmina przeprowadziła prace mające na celu jego zamknięcie i rekultywację. Obowiązek ich przeprowadzenia wynika z wyżej powołanych przepisów. Zatem poniesione wydatki są związane z czynnościami opodatkowanymi podatnika, Składowisko odpadów służyło bowiem Wnioskodawcy do osiągania obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, a obecnie rekultywacja jest efektem wykorzystania wydzierżawionego terenu na Składowisko odpadów.

W konsekwencji z uwagi na spełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ponoszone przez Gminę wydatki związane z zamknięciem i rekultywacją Składowiska odpadów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy w odpowiedzi na zadane pytania tut. Organ stwierdza, że:

Ad. 1

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na prace związane z zamknięciem i rekultywacją Składowiska w związku z dzierżawą nieruchomości, na której GPK prowadził Składowisko, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ przedmiotowe wydatki mają miały związek z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi.

Ad. 2

W związku z udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, pytanie z pkt 2 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.