ILPP1/443-1129/13-4/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 19 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wstępu na zajęcia rekreacyjne, usług umożliwiających wstęp na dowolne zajęcia na podstawie karnetów typu "open" lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi, stawki podatku VAT dla usługi sauny fińskiej świadczonej łącznie z usługami wstępu na zajęcia rekreacyjne oraz usługi sauny fińskiej świadczonej na podstawie karnetów typu "open" lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług wstępu na zajęcia rekreacyjne, usług umożliwiających wstęp na dowolne zajęcia na podstawie karnetów typu "open" lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi, stawki podatku VAT dla usługi sauny fińskiej świadczonej łącznie z usługami wstępu na zajęcia rekreacyjne oraz usługi sauny fińskiej świadczonej na podstawie karnetów typu "open" lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi. Wniosek uzupełniono w dniu 27 lutego 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień składania wniosku dzierżawi on przedsiębiorstwo, na które składa się m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (...).

Lokal ten, w ocenie Wnioskodawcy, jest obiektem sportowym, to jest samodzielnym, zwartym zespołem urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (Mała encyklopedia sportu. Wyd. II. T. 2: L-Ż. Warszawa: Sport i Turystyka, 1987, s. 210. ISBN 83-217-2564-3).

W obiekcie obecnie funkcjonuje basen (dwie niecki basenowe), sauna, sale do ćwiczeń oraz pomieszczenia, w których możliwa jest organizacja siłowni. Wnioskodawca zamierza również na terenie lokalu uruchomić siłownię dla kobiet. Obiekt jest dwupoziomowy, ograniczony ścianami, żadna z części obiektu nie znajduje się pod otwartym niebem, każda posiada sufit, łączna powierzchnia obiektu to przeszło 1700 m². Nieruchomość stanowi funkcjonalną całość.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność między innymi w zakresie:

* działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z),

* działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z),

* pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z),

* pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z),

* pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (PKD 93.29.Z).

W ramach działalności Wnioskodawca oferował będzie usługi wstępu na basen, w ramach których proponowane będą inne usługi związane ze sportem i rekreacją, które będą oferowane jako usługa kompleksowa, tj. tylko w ramach wykupienia biletu na korzystanie z basenu - będą to zajęcia:

1. Prowadzone w celu nauki pływania:

2. Zajęcia aqua fitness (zajęcia fitness i aerobicu w wodzie):

Natomiast w ramach istniejących sal do ćwiczeń Wnioskodawca zamierza oferować zajęcia poprawiające kondycję fizyczną oraz ogólną sprawność organizmu. Będą to zajęcia:

1. Fitness (aerobic):

o. Pilates,

p. Joga.

2. Siłownia dla kobiet (zajęcia indywidualne, pod opieką indywidualnego trenera).

Wszystkie wyżej wymienione zajęcia (zarówno prowadzone na basenie, jak i w salach do ćwiczeń) prowadzone będą przez wykwalifikowanych instruktorów, posiadających stosowne uprawnienia. Wnioskodawca zamierza oferować wszystkie ww. zajęcia wyłącznie jako zorganizowane zajęcia, nie będzie możliwości indywidualnego skorzystania z obiektu sportowego poza ustalonymi z góry godzinami zajęć.

Dodatkowo Wnioskodawca zamierza również oferować usługi dodatkowe:

Wnioskodawca zamierza oferować zróżnicowane możliwości wstępu na ww. zajęcia:

W ramach karnetów wielorazowych Wnioskodawca zamierza również oferować zestawy karnetów wstępu wielorazowych w określonym z góry okresie czasu, na co najmniej dwie grupy zajęć (karnety wstępu wielorazowe, dwuosobowe):

Wnioskodawca zamierza również zawrzeć umowy z przedsiębiorcami oferującymi swoim klientom możliwość wstępu na wiele obiektów w ramach jednego karnetu (karnety (...) i inne). W ramach tych karnetów oferowana jest usługa wstępu na obiekt i udostępniona jest możliwość korzystania ze wszystkich usług danego obiektu. Następnie Wnioskodawca będzie rozliczał się bezpośrednio z przedsiębiorcą, który zawiera odrębne umowy ze swoimi klientami. W każdym z tych systemów uczestniczy wiele obiektów sportowych, rekreacyjnych oraz służących poprawie kultury fizycznej. Oferowany wstęp na basen dla uczestników takiego programu jest zbliżony do karnetu, który oferował będzie Wnioskodawca swoim klientom jako karnet typu "open", z tym, że klientem Wnioskodawcy nie będzie konkretna osoba korzystająca z zajęć oferowanych przez Wnioskodawcę, a przedsiębiorca oferujący swoim klientom kartę określonego typu. Poza karnetami wstępu jednorazowymi i wielorazowymi Wnioskodawca zamierza niezależnie oferować usługi:

Usługa sauny fińskiej oferowana będzie również łącznie z innymi usługami (łącznie z usługami z grupy aqua fitness lub w ramach karnetu typu "open" lub umowy z przedsiębiorcą, oferującym karty (...) i inne podobne). Wnioskodawca nie ma przy tym wpływu na to, z jakich urządzeń, czy zajęć w ramach karnetu typu "open" lub umów z przedsiębiorcą, oferującym karty (...) i inne podobne w ramach działalności, będzie korzystać konkretna osoba.

Wnioskodawca chce opodatkować wszystkie świadczone przez siebie usługi w ramach 4 grup (Nauki pływania, Fitness, Aqua Fitness i siłownia dla kobiet), jako "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i opodatkować je stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% (obecnie czasowo podwyższoną do 8%).

W piśmie z dnia 25 lutego 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał, że opisane w pytaniu nr 1 usługi wstępu na zajęcia rekreacyjne klasyfikowane są przez Wnioskodawcę jako PKWiU 93.19.19.0 - "Pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją", natomiast opisane w pytaniu nr 3 i 4 usługi sauny fińskiej Wnioskodawca klasyfikuje jako PKWiU 96.04.10.0 - "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

Jednocześnie Zainteresowany zwraca uwagę na orzeczenie NSA wydane w dniu 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 w analogicznej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługi wstępu na zajęcia rekreacyjne oferowane przez Wnioskodawcę opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

2. Czy usługa umożliwiająca wstęp na dowolne zajęcia świadczone przez Wnioskodawcę, polegająca na wykupie karnetu typu "open" lub podpisaniu umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których klienci podmiotu trzeciego będą mogli korzystać z dowolnych zajęć oferowanych przez Wnioskodawcę, opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

3. Czy usługa sauny fińskiej świadczona łącznie z usługami wstępu na zajęcia rekreacyjne oferowane przez Wnioskodawcę opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

4. Czy usługa sauny fińskiej świadczona łącznie z usługą umożliwiającą wstęp na dowolne zajęcia świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na wykupie karnetu typu "open" lub podpisaniu umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których klienci podmiotu trzeciego będą mogli korzystać z dowolnych zajęć oferowanych przez Wnioskodawcę, opodatkowane będą obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). W Dziale 93 tej klasyfikacji "Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją" mieszczącym się w Sekcji R wymienione zostały 93.1 Usługi związane ze sportem i 93.2 Usługi związane z rozrywką i rekreacją.

W myśl przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, jednakże obecnie zastosowanie znajdzie również art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, mówiący, że stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 179 PKWiU 93.11.10.0 znajdują się "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

W ocenie Wnioskodawcy, dzierżawi on obecnie obiekt sportowy. Jako obiekt sportowy, rozumie się samodzielny, zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Grupowanie to obejmuje usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.

Obiekt obecnie dzierżawiony składa się z obiektów sportowych: dwóch niecek basenowych i sal przeznaczonych do ćwiczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wyżej opisane w zdarzeniu przyszłym wykonywane będą w ramach kompleksowej usługi związanej z działalnością obiektów sportowych, zatem podlegają klasyfikacji PKWiU 93.11.10.0. jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Są to, w ocenie Zainteresowanego, usługi świadczone na obiekcie sportowym przez niego posiadanym, na podstawie zawartej umowy dzierżawy, które zostały określone w pkt 179 załącznika nr 3 do ustawy VAT, czyli opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami.

Wnioskodawca zdaje sobie jednak sprawę, że istnieje możliwość również dokonania klasyfikacji świadczonych przez niego usług według innego PKWiU, które nie jest już przewidziane w załączniku numer 3 do ustawy od podatku od towarów i usług. Chodzi mianowicie o to, że istnieje również możliwość dokonania klasyfikacji usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako "Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" (bez względu na zakwalifikowanie usług Wnioskodawcy do PKWiU), znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, sposób kwalifikacji usług jest w jego przypadku kwestią drugorzędną, albowiem oba typy usług opodatkowane są stawka podatku VAT w wysokości 7% (obecnie 8%).

Ponieważ sytuacja Wnioskodawcy, w przypadku zakwalifikowania usług jako związanych z działalnością obiektów sportowych jest jasna, Wnioskodawca zwraca się w niniejszym wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odnośnie stawki podatku VAT, w przypadku zakwalifikowania świadczonych przez niego usług jako wstępu dotyczącego pozostałych usług związanych z rekreacją.

Stwierdzić należy, że w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały wskazane "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77, s. 1), wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN (po wpisaniu do wyszukiwarki słowa "wstęp") brzmi:

"wstęp"

Powyższe wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby wstęp lub karta wstępu wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług <" (...) usługi związane z rekreacją" i " (...) w zakresie wstępu"> wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie "biernego" w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu"). Dodać przy tym należy, że inne źródła ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: "aktywny wypoczynek" wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński ("Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie", pochodzące od łac. recreatio "powrót do zdrowia, sił". Skoro więc ustawodawca używa określenia "rekreacja" z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa, błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

Również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika nr 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Państwo członkowskie ma przy tym swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania), jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej, tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne. Państwo członkowskie ponosi jednocześnie odpowiedzialność za błędne implementowanie regulacji unijnych, a podatnik może skorzystać z dobrodziejstwa przepisów krajowych, nawet jeżeli są sprzeczne z unijnymi.

Wymienione w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz. 7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała: usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0, wstęp na imprezy sportowe, usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu, usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne, usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe, do obiektów kulturalnych, pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

W regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla "usług związanych z rekreacją" (brak jest takiego określenia), ale przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis korzystania z obiektów sportowych jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych" - o symbolu PKWiU 93.11.10.0.

Być może stało się to przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Polski ustawodawca nie posłużył się przy tym określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa. Rekreacja, jak wynika z definicji przytoczonych powyżej, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Sport, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, może występować zarówno jako kategoria "sport kwalifikowany", jak również jako "sport rekreacyjny, masowy", tj. "sport będący jedną z form czynnego wypoczynku".

"Wstęp" przy pozostałych usługach rekreacyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się więc w kategorii unijnej "korzystania z obiektów sportowych", czyli również wstępu do tych obiektów w celu skorzystania ze znajdujących się tam urządzeń. Usługi takie, w ocenie Wnioskodawcy, winny być opodatkowane obniżoną 7% stawką podatku VAT (stawka aktualna na dzień wniesienia wniosku o interpretację - 8%, na podstawie odpowiednich przepisów). Usługi takie będą bowiem świadczone w ramach wstępu, obejmującego również uczestnictwo w zajęciach, a nie samą możliwość wejścia do obiektu dzierżawionego przez Zainteresowanego.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi takie opodatkowane będą stawką podatku VAT, ustaloną na podstawie punktu 186 załącznika numer 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, na pytanie nr 1 i 2, Wnioskodawca uważa, że należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

Odnośnie do łącznego opodatkowania usługi sauny fińskiej łącznie z usługami z grupy aqua fitness lub w ramach karnetu typu "open" lub umowy z przedsiębiorcą, oferującym karty typu (...) i inne podobne, obniżoną stawką podatku VAT, stwierdzić należy, co następuje.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z literalnym brzmieniem przepisów, usługa sauny, jako usługa samodzielna opodatkowana będzie stawką podatku VAT podstawową, która na dzień składania niniejszego wniosku wynosi 23%. Wymaga jednak zauważenia, że większość usług dostępu do sauny będzie przez Wnioskodawcę świadczona w ramach usług kompleksowych - usługa ta sprzedawana będzie w pakiecie z zajęciami aqua fitness lub w formule karnetu wstępu typu "open" czyli, w ocenie Wnioskodawcy, usługami związanymi z działalnością podstawową świadczenia usług wstępu, zgodnie z punktem 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, poza sprzedażą własną, Wnioskodawca zamierza również zawrzeć umowy z podmiotami, które oferują kompleksowy wstęp do obiektów sportowych, w ramach sprzedawanych przez siebie wejść (systemy (...) i inne). Usługa sauny oferowana będzie w każdym z wyżej wymienionych przypadków jako usługa dodatkowa, służąca regeneracji po zajęciach przeprowadzanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności obiektu sportowego. Wnioskodawca zamierza również oferować karnety w formule "open", obejmujące wstęp na dowolne zajęcia prowadzone przez Wnioskodawcę, które usługa sauny ma uzupełniać. Mamy tutaj więc dwie kategorie usług, w ramach których usługa sauny będzie świadczona na rzecz podmiotów korzystających z usług Wnioskodawcy w przyszłości:

Trzon odpowiedzi na to pytanie stanowi to, czym jest usługa kompleksowa. Pomocne może być tutaj orzecznictwo Krajowej Izby Odwoławczej, wypracowane na tle ustawy - Prawo zamówień publicznych, jak też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wypracowane na tle zagadnienia usług kompleksowych.

Należy podkreślić, że w orzecznictwie KIO (por. WYROK KIO z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt KIO/UZP 1558/09) uznawany jest pogląd, prezentowany powszechnie przez polskie organy skarbowe, który wyraża się w stwierdzeniu: "gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do osiągnięcia jednego celu (...). W związku z powyższym wszystkie elementy pomocnicze usługi zasadniczej powinny być zaklasyfikowane i opodatkowane tak, jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy "charakter" (tak interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., nr IPPP1-443-804/08).

Stanowisko odnośnie funkcjonalnego związku pomiędzy usługą zasadniczą a usługą pomocniczą potwierdza również orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. wyroku z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/2008 WSA w Warszawie.

Należy zauważyć, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość (cena) danego świadczenia, ani pracochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspakaja podstawową potrzebę odbiorcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast jedynie dopomóc w realizacji tej potrzeby (sygn. akt I SA/Wr 632/07, wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r.). Powyżej przywołane orzecznictwo jest zgodne z kierunkiem wytyczonym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Pierwszym rozstrzygnięciem, uznawanym za kluczowe w tym zakresie, było orzeczenie w sprawie Card Protection Plan (CPP) C-349/96, w którym Trybunał uznał, że świadczenia, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość, nie powinny być sztucznie dzielone. TSUE (wyrok w sprawie C-349/96 Card Potection Plan Ltd., C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs Financni reditelstvi v Usti nad Labem) ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Podobnie można powołać się na orzecznictwo ETS, w szczególności wyrok z dnia 27 października 2005 r., sygn. C 41/04 w sprawie Levob Verzekeringen B.V., 0V Bank NNNV przeciwko Staatssecretaris van Financien, z którego wynika, że jeśli w skład usługi kompleksowej wchodzą elementy (czynności, czy usługi) objęte różnymi stawkami podatku VAT to dla całości usługi należy stosować stawkę właściwą dla usługi dominującej, czyli w przedmiotowym przypadku podlegającej opodatkowaniu według stawki 8% VAT.

Reasumując, dla ustalenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, konieczne jest m.in. ustalenie związku pomiędzy usługą zasadniczą, a usługą pomocniczą. Tym samym Wnioskodawca uznaje, że zasadniczą i podstawową usługą, która będzie przez niego świadczona, w ramach przedstawionych wyżej usług, będzie usługa wstępu na zajęcia rekreacyjne i opodatkowana będzie, zdaniem Wnioskodawcy, stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%). Tym samym usługa sauny, oferowana jedynie w połączeniu z ww. usługami, jako ich komplementarne uzupełnienie - regeneracja po wysiłku, będzie usługą pomocniczą w stosunku do świadczenia głównego, a tym samym w przypadku oferowania usługi sauny razem z innymi usługami związanymi z działalnością obiektów sportowych, opodatkowana również będzie stawką 8% podatku VAT.

W związku z powyższym, na pytanie nr 3 i 4, Wnioskodawca uważa, że należy udzielić odpowiedzi twierdzącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

I tak - w myśl art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast - stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia, należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%" (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8%), pod pozycją 183 zostały wymienione "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

Natomiast w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wymieniono "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU.

Powyższy przepis również określa stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%, którą objęte zostały usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), wskazuje, że:

1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Należy wyjaśnić, że wskazanie na ww. regulacje spowodowane jest tym, że użyto w nich również pojęcia "wstęp", zatem jest to pomocne w definiowaniu znaczenia tego terminu. Co więcej, Rada Unii Europejskiej we wstępie do ww. rozporządzenia, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 2006/112/WE, w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem".

Ww. rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Jednocześnie przepis ten nie obejmuje wstępu na sale gimnastyczne.

Obecna linia orzecznicza sądów administracyjnych, powołując się m.in. na doktrynę prawa, akcentuje, że wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne.

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2011 r., sygn. akt FPS 8/10: "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)".

Ponadto co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62).

Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 183 i 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Tut. Organ ponadto wskazuje, że gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją"/"pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 183 i poz. 186 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją"/"pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; wskazać tu można chociażby poz. 179 ww. załącznika, w której wymieniono "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, gdzie przez obiekt sportowy należy rozumieć samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Jak wynika z załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.), w sekcji R: "Działalność związana z kulturą, rozrywką i rekreacją" wymieniono dział 93 oznaczony jako "Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna", obejmujący grupy:

Natomiast w wyjaśnieniach do PKD - 2007 wskazano, że podklasa oznaczona jako 93.11.Z - Działalność obiektów sportowych obejmuje m.in. działalność obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub obiektów sportowych halowych (otwartych, zamkniętych lub zadaszonych, z miejscami siedzącymi dla widzów lub bez), tj.: stadiony do gry w piłkę nożną, stadiony do gry w krykieta, rugby, tory wyścigowe dla samochodów, psów, koni, baseny, stadiony lekkoatletyczne, hale i stadiony przeznaczone dla sportów zimowych, włączając hale do gry w hokeja, hale bokserskie, pola golfowe, tory do gry w kręgle, pozostałe obiekty sportowe.

Odzwierciedleniem Polskiej Klasyfikacji Działalności jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Zatem ustawodawca ściśle określił, że z preferencyjnej stawki podatku VAT m.in. korzystają usługi związane z działalnością obiektów sportowych posługując się przy tym symbolem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r., będące aktem wykonawczym do ustawy o statystyce publicznej, stosowane jest do celów podatku od towarów i usług, ale nie stanowi prawa podatkowego, o którym mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nakaz uwzględnienia przy określaniu sposobu opodatkowania usług w oparciu o klasyfikację dokonaną na podstawie przepisów o statystyce wynika wprost z art. 5a ustawy który stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Identyfikacja, o której mowa, dotyczy przede wszystkim tych usług, które są zwolnione od opodatkowania, które opodatkowane są preferencyjną stawką podatku, względnie dla których przewidziano specjalne mechanizmy opodatkowania. To klasyfikacje statystyczne przesądzają o stawkach podatku czy też prawie do zwolnienia podatkowego.

Zatem skoro ustawodawca wyraźnie określił - posługując się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług - dla jakich usług możliwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług, to nie można tego przepisu rozciągać na pozostałe usługi.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form, ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji określonej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl), zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych tam zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Ponadto należy zaznaczyć, że pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię, saunę, etc. nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową - spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień składania wniosku dzierżawi on przedsiębiorstwo, na które składa się m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Lokal ten, w ocenie Wnioskodawcy, jest obiektem sportowym, to jest samodzielnym, zwartym zespołem urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. W obiekcie obecnie funkcjonuje basen (dwie niecki basenowe), sauna, sale do ćwiczeń oraz pomieszczenia, w których możliwa jest organizacja siłowni. Wnioskodawca zamierza również na terenie lokalu uruchomić siłownię dla kobiet. Obiekt jest dwupoziomowy, ograniczony ścianami, żadna z części obiektu nie znajduje się pod otwartym niebem, każda posiada sufit, łączna powierzchnia obiektu to przeszło 1700 m². Nieruchomość stanowi funkcjonalną całość.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność między innymi w zakresie:

* działalność obiektów sportowych (PKD 93.11.Z),

* działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (PKD 93.13.Z),

* pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z),

* pozostała działalność związana ze sportem (PKD 93.19.Z),

* pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna (PKD 93.29.Z).

W ramach działalności Wnioskodawca oferował będzie usługi wstępu na basen, w ramach których oferowane będą inne usługi związane ze sportem i rekreacją, które będą oferowane jako usługa kompleksowa, tj. tylko w ramach wykupienia biletu na korzystanie z basenu.

Natomiast w ramach istniejących sal do ćwiczeń Wnioskodawca zamierza oferować zajęcia poprawiające kondycję fizyczną oraz ogólną sprawność organizmu.

Wszystkie wyżej wymienione zajęcia (zarówno prowadzone na basenie, jak i w salach do ćwiczeń) prowadzone będą przez wykwalifikowanych instruktorów, posiadających stosowne uprawnienia. Wnioskodawca zamierza oferować wszystkie ww. zajęcia wyłącznie jako zorganizowane zajęcia, nie będzie możliwości indywidualnego skorzystania z obiektu sportowego poza ustalonymi z góry godzinami zajęć.

Dodatkowo Wnioskodawca zamierza również oferować usługi dodatkowe: sauny fińskiej, gabinet masażu, gabinet kosmetyczny, urodziny dla dzieci na basenie, opieka nad dziećmi (na czas ćwiczeń rodziców).

Wnioskodawca zamierza oferować zróżnicowane możliwości wstępu na ww. zajęcia: karnet wstępu jednorazowy (na konkretne zajęcia); karnety wstępu wielorazowe. W ramach karnetów wielorazowych Wnioskodawca zamierza również oferować zestawy karnetów wstępu wielorazowych w określonym z góry okresie czasu, na co najmniej dwie grupy zajęć (karnety wstępu wielorazowe, dwuosobowe).

Wnioskodawca zamierza również zawrzeć umowy z przedsiębiorcami oferującymi swoim klientom możliwość wstępu na wiele obiektów w ramach jednego karnetu (karnety (...) i inne). W ramach tych karnetów oferowana jest usługa wstępu na obiekt i udostępniona jest możliwość korzystania ze wszystkich usług danego obiektu. Następnie Wnioskodawca będzie rozliczał się bezpośrednio z przedsiębiorcą, który zawiera odrębne umowy ze swoimi klientami. W każdym z tych systemów uczestniczy wiele obiektów sportowych, rekreacyjnych oraz służących poprawie kultury fizycznej. Oferowany wstęp na basen dla uczestników takiego programu jest zbliżony do karnetu, który oferował będzie Wnioskodawca swoim klientom jako karnet typu "open", z tym, że klientem Wnioskodawcy nie będzie konkretna osoba korzystająca z zajęć oferowanych przez Wnioskodawcę, a przedsiębiorca oferujący swoim klientom kartę określonego typu. Poza karnetami wstępu jednorazowymi i wielorazowymi Wnioskodawca zamierza niezależnie oferować usługi: sauny fińskiej, gabinet masażu, gabinet kosmetyczny, urodziny dla dzieci na basenie, opieka nad dziećmi (na czas ćwiczeń rodziców). Usługa sauny fińskiej oferowana będzie również łącznie z innymi usługami (łącznie z usługami z grupy aqua fitness lub w ramach karnetu typu "open" lub umowy z przedsiębiorcą, oferującym karty typu (...) i inne podobne). Wnioskodawca nie ma przy tym wpływu na to, z jakich urządzeń, czy zajęć w ramach karnetu typu "open" lub umów z przedsiębiorcą, oferującym karty typu (...) i inne podobne w ramach działalności, będzie korzystać konkretna osoba.

Wnioskodawca chce opodatkować wszystkie świadczone przez siebie usługi w ramach 4 grup (Nauki pływania, Fitness, Aqua Fitness i siłownia dla kobiet), jako Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu i opodatkować je stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% (obecnie czasowo podwyższoną do 8%).

Usługi wstępu na zajęcia rekreacyjne klasyfikowane są przez Wnioskodawcę jako PKWiU 93.19.19.0 - "Pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją", natomiast opisane w pytaniu nr 3 i 4 usługi sauny fińskiej Wnioskodawca klasyfikuje jako PKWiU 96.04.10.0 - "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej".

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla usług wstępu na zajęcia rekreacyjne, usług umożliwiających wstęp na dowolne zajęcia na podstawie karnetów typu "open" lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi, stawki podatku VAT dla usługi sauny fińskiej świadczonej łącznie z usługami wstępu na zajęcia rekreacyjne oraz usługi sauny fińskiej świadczonej na podstawie karnetów typu "open" lub umów podpisanych z podmiotami trzecimi.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że zamierza oferować zróżnicowane możliwości wstępu na ww. zajęcia: karnet wstępu jednorazowy (na konkretne zajęcia), karnety wstępu wielorazowe. Wnioskodawca zamierza również zawrzeć umowy z przedsiębiorcami oferującymi swoim klientom możliwość wstępu na wiele obiektów w ramach jednego karnetu (karnety (...) i inne). W ramach tych karnetów oferowana jest usługa wstępu na obiekt i udostępniona jest możliwość korzystania ze wszystkich usług danego obiektu.

Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że nabyte karnety wstępu nie mają charakteru opłat jedynie za wstęp, lecz stanowią opłatę za prawo do korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń i atrakcji pod nadzorem instruktora. Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty - stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi w zakresie prowadzonych zajęć i uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym przez Zainteresowanego obiekcie, służące poprawie kondycji fizycznej i związane z rekreacją ruchową - nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w zajęciach np. aerobiku, basenu, sauny itp. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekiwać będą wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że opłaty pobierane przy sprzedaży wejściówek/karnetów uprawniających zarówno do uczestnictwa w zajęciach fitness, zajęciach na basenie, siłowni, saunie, do korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury i pomocy instruktorów, nie będą uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku - sprzedaż ww. karnetów będzie opodatkowana podstawową stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Również z obniżonej stawki podatku VAT nie będą mogły korzystać usługi wstępu do sauny, ponieważ opłata za karnety, w ramach których klienci będą mogli korzystać czynnie z sauny, nie jest tożsama z "opłatą w zakresie wstępu". Poniesienie opłaty za skorzystanie z ww. atrakcji nie spowoduje, że usługobiorca nabędzie jakiekolwiek "prawo wstępu". Zatem zakupione karnety upoważniają klienta do czynnego korzystania z ww. pomieszczeń i nie mogą być uznane za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych atrakcji.

Należy również zaznaczyć, że w załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%", w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. - 8%, pod poz. 179 w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 - sklasyfikowano "Usługi związane z działalnością obiektów sportowych".

Jednakże w analizowanej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), Zainteresowany nie zaklasyfikował bowiem - w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym - świadczonych przez siebie usług do grupowania PKWiU 93.11.10.0. Zatem usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą mogły korzystać z obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Podsumowując:

Ad. 1

Usługi wstępu na zajęcia rekreacyjne oferowane przez Wnioskodawcę, uprawniające do czynnego korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń i atrakcji, zaklasyfikowane przez Zainteresowanego pod symbolem PKWiU 93.19.19.0 - "Pozostałe usługi związane ze sportem i rekreacją", opodatkowane będą stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Ad. 2

Usługi umożliwiające wstęp na dowolne zajęcia świadczone przez Wnioskodawcę, polegające na wykupie karnetu typu "open" lub podpisaniu umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których klienci podmiotu trzeciego będą mogli korzystać z dowolnych zajęć oferowanych przez Wnioskodawcę, nie będą mogły korzystać z obniżonej stawki podatku VAT. Jak bowiem wynika z przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Zatem wskazane opłaty za ww. karnety, w ramach których klienci będą mogli czynnie korzystać z dostępnych tam urządzeń będą opodatkowane stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ad. 3

Usługa sauny fińskiej świadczona łącznie z usługami wstępu na zajęcia rekreacyjne oferowane przez Wnioskodawcę, zaklasyfikowana przez Zainteresowanego pod symbolem PKWiU 96.04.10.0 - "Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej" nie wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, opodatkowana będzie podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Ad. 4

Usługa sauny fińskiej świadczona łącznie z usługą umożliwiającą wstęp na dowolne zajęcia świadczone przez Wnioskodawcę, polegająca na wykupie karnetu typu "open" lub podpisaniu umów z podmiotami trzecimi, na podstawie których klienci podmiotu trzeciego będą mogli korzystać z dowolnych zajęć oferowanych przez Wnioskodawcę, opodatkowana będzie podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Jak bowiem wynika z przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu.

Podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące charakteru usługi. W związku z powyższym tut. Organ odniósł się w wydanej interpretacji wyłącznie do klasyfikacji podanej przez Zainteresowanego we wniosku.

Ponadto odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wskazuje, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Powyższe wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w którym ustawodawca postanowił, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego rozstrzygnięcie jest przedmiotem zaskarżenia. Jest to również zgodne z art. 87 Konstytucji RP, w którym postanowiono, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.