ILPP1/443-1127/12-4/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2012 r. (data wpływu 5 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie, zastosowania alokacji podatku naliczonego oraz obowiązku wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu uzyskanego ze sprzedaży środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie, zastosowania alokacji podatku naliczonego oraz obowiązku wliczania do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu uzyskanego ze sprzedaży środków trwałych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te dokonywane są zarówno w oparciu o relacje administracyjnoprawne (w większości), jak i na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Dotyczą one w szczególności: edukacji publicznej, utrzymania i rozbudowy dróg publicznych, kultury, geodezji, kartografii i katastru, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno-budowlanej, pomocy społecznej, porządku publicznego, promocji powiatu i wielu innych dziedzin.

Działania Powiatu wykonywane z wykorzystaniem władztwa, w formie czynności administracyjnoprawnych, pozostają poza sferą zastosowania ustawy o VAT, bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów, w szczególności w postaci: dochodów z opłat za wydanie praw jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdu, kart wędkarskich itp. Istnieją również zadania niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi powiatowe, chodniki, place zabaw), modernizacja czy rozbudowa budynków użyteczności publicznej - szkół, urzędu pracy, domu pomocy społecznej itp., których finansowanie realizowane jest ze środków publicznych otrzymanych przez Powiat.

Część zadań ustawowych Powiat wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych - w ramach relacji zobowiązaniowych (w tym zakresie czynności te są opodatkowane VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, Powiat dokonuje zarówno:

* czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności usługi dzierżawy lokali użytkowych, odsprzedaży usług tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowanymi (transakcje te Powiat dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT);

* czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych przedmiotowo z VAT - dotychczas wyłącznie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zakresie sprzedaży wycofanych z użytkowania składników majątkowych używanych w Starostwie Powiatowym.

W związku z wykonywaniem ww. czynności oraz zdarzeń Powiat ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami VAT. Wśród tych wydatków są tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które - jednocześnie - związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo od podatku VAT oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (dalej także: "Wydatki mieszane").

Wydatki mieszane obejmują między innymi:

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Powiat korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Powiat dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do Wydatków mieszanych, Powiat nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania ich do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione przedmiotowo od podatku VAT/niepodlegające VAT). Brak możliwości dokonania przez Powiat bezpośredniej alokacji Wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu VAT (opodatkowane i zwolnione przedmiotowo), jak i zadania niepodlegające opodatkowaniu VAT, są realizowane przez tych samych pracowników Powiatu przy pomocy tych samych zasobów.

Przykładowo pracownicy Powiatu w pomieszczeniach budynku Urzędu Starostwa z wykorzystaniem posiadanych zasobów materialnych jednocześnie biorą udział w transakcjach wynajmu pomieszczeń użytkowych opodatkowanego według podstawowej stawki VAT, sprzedaży używanych składników majątkowych, których dostawa korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z VAT, poboru opłat za czynności administracyjne, przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę powiatową.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

przypadku środków trwałych o wartości niższej niż 3.500 zł, jak również mebli i dywanów, ewidencję prowadzi się na koncie 013 i umarza w całości z chwilą zakupu, księgując drugostronnie bezpośrednio w koszty zużycia materiałów i energii (konto 401).

W roku 2012 wszystkie operacje sprzedaży wycofanych ze zużycia środków trwałych dotyczyły niskowartościowych składników majątkowych, których ewidencja prowadzona była na koncie 013, a umorzenie na koncie 072 zaksięgowano z chwilą nabycia drugostronnie bezpośrednio w zużycie, zatem nie zaksięgowano amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Powiatu, w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT i zwolnionym od podatku VAT przedmiotowo) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT (Wydatków mieszanych), Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są między innymi osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego wyposażona jest w osobowość prawną. Wykonując określone zadania ustawowe Powiat jednocześnie realizuje czynności o charakterze zobowiązaniowym (cywilnoprawne), które stanowią także działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT, a Powiat tym samym ma charakter czynnego podatnika VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z powyższym Powiatowi jako podatnikowi VAT, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wyznaczonym przepisami ustawy o VAT. Wobec powyższego pełne odliczenie przysługuje podatnikowi (Powiatowi) co do zasady w przypadku zakupów związanych wyłącznie (w całości) z działalnością opodatkowaną. Jeżeli natomiast nabyte towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, względnie służą czynnościom, co prawda podlegającym VAT, lecz objętym zwolnieniem przedmiotowym, podatnikowi w ogóle (w żadnym zakresie) nie przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia VAT. Podobnie ocenić należy sytuację, w której nabyte przez podatnika towary i usługi jednocześnie służą działalności zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Z kolei w przypadku, gdy nabyte towary lub usługi służą jednocześnie zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (działalności opodatkowanej), jak i czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT), przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli dokonanie takiego wyodrębnienia nie jest możliwe, wówczas podatnik jest uprawniony do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tekst jedn.: opodatkowanym VAT). Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ww. proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Powiat Wydatki mieszane mają niewątpliwie jednoczesny związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (opodatkowanymi VAT wg różnych stawek oraz objętymi zwolnieniem przedmiotowym) oraz z działaniami niestanowiącymi działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT - zatem niepodlegającymi opodatkowaniu VAT - (obejmującymi wykonanie zadań własnych Powiatu realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego), z uwagi na brak możliwości ich bezpośredniego przypisania wyłącznie do jednej z ww. kategorii działań, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych wydatków w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE.

Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, iż: Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób.

W konsekwencji, w odniesieniu do Wydatków mieszanych, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT i zwolnionym od podatku VAT przedmiotowo) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT, Powiat ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Powiatu, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z art. 29 ust. 1 zdanie 2 ustawy o VAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Powiatu, w kalkulacji proporcji sprzedaży mogą zostać uwzględnione wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT pozostaną bez wpływu na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której TSUE wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo, w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budżet, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impost du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W pierwszej kolejności należy wskazać na uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że "W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko jest także akceptowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez upoważnione organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1551/11-2/AS wskazano, że z regulacji art. 90 wynika, iż "proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży".

Stanowisko to potwierdzają również następujące interpretacje indywidualne:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2012 r., sygn. IPTPP1/443-696/12-5/RG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-471/12-2/HW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP2/443-537/12-2/SJ,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. IPPP2/443-247/12-4/IG.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego.

Należy podkreślić, iż prawodawca w żadnym przepisie ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych, nie przewidział obowiązku stosowania przez podatników jakichkolwiek dodatkowych instytucji stanowiących o rozliczeniu podatku naliczonego od Wydatków mieszanych, za wyjątkiem reguł określonych w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (zwłaszcza art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych zasad, czy też metod rozliczenia (alokacji) VAT naliczonego.

Zdaniem Powiatu, wprowadzenie obowiązku stosowania przy Wydatkach mieszanych jakichkolwiek dodatkowych instrumentów prawnopodatkowych rozliczenia (czy też korekty) VAT naliczonego, wymagałoby jednoznacznych uregulowań w tym zakresie w treści ustawy o VAT.

Stanowisko tożsame w powyższym zakresie zostało ukształtowane w orzecznictwie sądowym oraz w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przytoczoną już wcześniej uchwałę 7 sędziów, sygn. akt I FPS 9/10, którą NSA ostatecznie rozwiał wszelkie wątpliwości w zakresie braku możliwości na gruncie ustawy o VAT wprowadzania dodatkowych reguł, czy też metod alokacji (proporcji, kluczy podziału, współczynników, etc.) w celu wydzielenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z jednej strony oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT z drugiej. Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone w sposób pośredni w wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 659/I0, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy stwierdzając, że " (...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne".

Również WSA w Warszawie, w prawomocnym wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1370/09, w analogicznym stanie faktycznym potwierdził stanowisko podatnika, że ustawy o VAT nie przewiduje możliwości stosowania dodatkowych metod alokacji (proporcji, klucza podziału, współczynnika, etc.).

Prezentowane stanowisko Powiatu znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez upoważnione organy podatkowe w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r. wskazano, że "brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego (...) dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów (jeżeli dany zakup jest jednocześnie wykorzystywany do działalności zwolnionej, przy braku możliwości przyporządkowania zakupu do tego rodzaju działalności, odliczenie następuje z uwzględnieniem proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - dop. Wnioskodawcy)".

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-148/12-3/RG podniesiono, że "W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu".

Podobnie stwierdzono w interpretacjach indywidualnych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1039/11-2/RG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-148/12-3/RG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-148/12-2/RG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1551/11-2/AS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. ILPP2/443-1674/11-2/AD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. ILPP2/443-1674/11-3/AD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2012 r., ILPP1/443-1570/11-2/AW,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 marca 2012 r., ILPP1/443-1570/11-3/AW.

Mając na względzie powyższe, w opinii Powiatu, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem Wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Powiat nie będzie zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez Powiat transakcje sprzedaży wycofanych z użycia składników majątkowych - stanowiących środki trwałe Powiatu ujęte w ewidencji środków trwałych i wyposażenia - (objętych przedmiotowym zwolnieniem z VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) nie będą podlegać wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, kształtującego proporcję odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu ustalanego dla potrzeb ustalenia proporcji sprzedaży nie wilcza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Wyłączenie to uzasadnione jest przede wszystkim tym, iż sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych względnie wynikająca z konieczności ich wymiany ma charakter jednorazowy i stąd nie jest w istocie rzeczy transakcją, która powinna wpłynąć na roczną proporcję odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez dostawę towarów używanych w myśl art. 43 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Do chwili obecnej Powiat nie deklarował w rejestrze zakupu VAT faktur potwierdzających nabycie składników majątkowych (w tym sprzętu i wyposażenia). Tym samym VAT związany z ich nabyciem, nie był traktowany jako podatek naliczony i w konsekwencji nie podlegał ujawnieniu w składanych deklaracjach za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (VAT-7). Stanowiło to podstawę do traktowania operacji zbycia tych składników majątkowych dokumentowanych fakturami VAT jako zwolnionych przedmiotowo z VAT.

W roku 2012 jedyną czynnością Powiatu zwolnioną od podatku VAT było zbycie własnych składników majątkowych. Wszystkie te operacje dotyczyły sprzedaży środków trwałych, figurujących w ewidencji środków trwałych i wyposażenia, wprowadzonych do ksiąg rachunkowych urzędu obsługującego organ władzy publicznej - czyli Starostwa Powiatowego. Ewidencja księgowa w Starostwie Powiatowym realizowana jest na zasadach wynikających z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetowych jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861 z późn. zm.). Używane składniki majątkowe, jakie zbyto w roku 2012 wystawiając faktury ze stawką zw. (aparaty telefoniczne) były zaewidencjonowane z chwilą zakupu na koncie 013 "Pozostałe środki trwałe". Zgodnie z zapisami zał. nr 3 cytowanego rozporządzenia, konto to służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych, niepodlegających ujęciu na kontach: 011, 014, 016 i 017, wydanych do używania na potrzeby działalności jednostki, które podlegają umorzeniu lub amortyzacji w pełnej wartości w miesiącu wydania do używania. Środki te podlegały stosownie do art. 16f ust. 3 w zw. z art. 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym, operacje sprzedaży zwolnione przedmiotowo z opodatkowania VAT zrealizowane w roku 2012 od dnia 1 stycznia do chwili złożenia niniejszego wniosku spełniają wszystkie przesłanki do wyłączenia ich z obrotu ustalanego dla potrzeb ukształtowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przy założeniu, że do końca bieżącego roku ewentualna sprzedaż ze stawką zw. związana będzie jedynie ze zbyciem środków trwałych, podlegających amortyzacji zaewidencjonowanych z chwilą zakupu na koncie 011 lub 013, obrót stanowiący podstawę ustalenia proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 na rok 2013 będzie dotyczył wyłącznie sprzedaży opodatkowanej i wynosił 100%.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez Powiat transakcje sprzedaży wycofanych z użycia składników majątkowych - stanowiących środki trwałe Powiatu ujęte w ewidencji środków trwałych i wyposażenia - (objętych przedmiotowym zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) nie będą podlegać wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, kształtującego proporcję odliczenia VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Skutkiem takich regulacji prawnych stwierdzić można, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Stanowisko powyższe znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem, spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie zatem z treścią cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Warto podkreślić, iż w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przedmiotowy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej regulacji prawnych prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te dokonywane są zarówno w oparciu o relacje administracyjnoprawne (w większości), jak i na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Dotyczą one w szczególności: edukacji publicznej, utrzymania i rozbudowy dróg publicznych, kultury, geodezji, kartografii i katastru, gospodarki nieruchomościami, administracji architektoniczno-budowlanej, pomocy społecznej, porządku publicznego, promocji powiatu i wielu innych dziedzin.

Działania Powiatu wykonywane z wykorzystaniem władztwa, w formie czynności administracyjnoprawnych, pozostają poza sferą zastosowania ustawy o VAT, bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów, w szczególności w postaci: dochodów z opłat za wydanie praw jazdy, dowodów rejestracyjnych pojazdu, kart wędkarskich itp. Istnieją również zadania niezwiązane z uzyskiwaniem jakichkolwiek wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury (drogi powiatowe, chodniki, place zabaw), modernizacja czy rozbudowa budynków użyteczności publicznej - szkół, urzędu pracy, domu pomocy społecznej itp., których finansowanie realizowane jest ze środków publicznych otrzymanych przez Powiat.

Część zadań ustawowych Powiat wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych - w ramach relacji zobowiązaniowych (w tym zakresie czynności te są opodatkowane VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, Powiat dokonuje zarówno:

* czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - w szczególności usługi dzierżawy lokali użytkowych, odsprzedaży usług tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami użytkowanymi (transakcje te Powiat dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT);

* czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych przedmiotowo z VAT - dotychczas wyłącznie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zakresie sprzedaży wycofanych z użytkowania składników majątkowych używanych w Starostwie Powiatowym.

W związku z wykonywaniem ww. czynności oraz zdarzeń Powiat ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Powiatu faktury z wykazanymi kwotami VAT. Wśród tych wydatków są tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które jednocześnie związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo od podatku VAT oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Wydatki mieszane obejmują między innymi:

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Powiat korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Powiat dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do Wydatków mieszanych, Powiat nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania ich do konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT/zwolnione przedmiotowo od podatku VAT/niepodlegające VAT). Brak możliwości dokonania przez Powiat bezpośredniej alokacji Wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu VAT (opodatkowane i zwolnione przedmiotowo), jak i zadania niepodlegające opodatkowaniu VAT, są realizowane przez tych samych pracowników Powiatu przy pomocy tych samych zasobów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika zatem, że Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT oraz czynności zwolnione od podatku VAT.

Zauważyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

I tak, na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych przepisach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji). Tak ustalony obrót - zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

* sporadycznych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, czyli usług pośrednictwa finansowego.

Stosownie bowiem do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż jeśli Wnioskodawca, będący podatnikiem VAT, ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe dokonanie wyodrębnienia czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik stosuje proporcję, o której mowa w art. 90.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: " (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

W konsekwencji tut. Organ zauważa, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Ponadto, co istotne - w celu określania kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku stosować równolegle innej metody, wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.

Z wniosku wynika też, iż opisane składniki majątkowe, stanowiące środki trwałe Powiatu ujęte w ewidencji środków trwałych i wyposażenia, sprzedawane po wycofaniu z użycia nie są i nie były przedmiotem najmu, dzierżawy bądź użyczenia. Były użytkowane wyłącznie przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności. Składniki majątkowe, stanowiące środki trwałe Powiatu znajdują się w ewidencji środków trwałych, w przypadku, gdy ich wartość przekracza kwotę 3.500 zł Wówczas ewidencjonowane one są na koncie 011, w odpowiedniej grupie klasyfikacji rodzajowej środków trwałych i podlegają amortyzacji na koncie 400. W przypadku środków trwałych o wartości niższej niż 3.500 zł, jak również mebli i dywanów, ewidencję prowadzi się na koncie 013 i umarza w całości z chwilą zakupu, księgując drugostronnie bezpośrednio w koszty zużycia materiałów i energii (konto 401). W roku 2012 wszystkie operacje sprzedaży wycofanych ze zużycia środków trwałych dotyczyły niskowartościowych składników majątkowych, których ewidencja prowadzona była na koncie 013, a umorzenie na koncie 072 zaksięgowano z chwilą nabycia drugostronnie bezpośrednio w zużycie, zatem nie zaksięgowano amortyzacji.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy, wystarczającym jest fakt, że powyższe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji, zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących podatku dochodowego. To, czy podatnik dokonywał odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do zbywanych składników, nie wpływa na jego uprawnienia określone w art. 90 ust. 5 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, iż obrót uzyskany z tytułu transakcji sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, Powiat nie powinien uwzględniać przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, pod warunkiem, że ww. składniki są przez niego zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji. W takiej sytuacji bowiem zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1.

Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT i zwolnionym od podatku VAT przedmiotowo) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy (w sytuacji, gdy nie będzie miał możliwości faktycznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności) będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Ad. 2.

Przepisy art. 90 ustawy znajdują zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą (tekst jedn.: opodatkowaną i zwolnioną), a nie dotyczą działalności niepodlegającej opodatkowaniu. A zatem, przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług.

Ad. 3.

W celu określania kwoty podatku naliczonego podlegającego częściowemu odliczeniu z tytułu wydatków mieszanych za pomocą proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku stosować równolegle wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego.

Ad. 4.

Obrotu uzyskanego z tytułu realizowanych transakcji sprzedaży wycofanych z użycia składników majątkowych Wnioskodawcy, nie należy uwzględniać w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 5 ustawy, o ile, przedmiotowe składniki, zaliczane przez Zainteresowanego do środków trwałych, podlegają amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

Końcowo nadmienić należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, należy uwzględnić możliwość powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 8 ust. 2 ustawy.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii zwolnienia od podatku czynności zbycia opisanych we wniosku składników majątkowych, stanowiących środki trwałe Powiatu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.