ILPP1/443-1123/09-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 17 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania i udowodnienia braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie nabycia towaru - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania i udowodnienia braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie nabycia towaru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność obejmującą produkcję i sprzedaż wysokiej klasy materiałów izolacyjnych z wełny mineralnej wykorzystywanych jako izolacja cieplna, akustyczna i ognioochronna między innymi w budownictwie, przemyśle rafineryjnym, petrochemicznym i motoryzacyjnym.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Zainteresowany wykorzystuje zarówno budynki, budowle, jak i wyposażenie niezbędne do wytwarzania oferowanych produktów, w szczególności specjalistyczne maszyny oraz części zamienne do tych maszyn.

Z uwagi na istotne obciążenie Spółki związane z obsługą techniczną i administracyjną posiadanych środków trwałych, planuje ona przeprowadzić restrukturyzację mającą na celu uproszczenie jej działalności w zakresie użytkowania i utrzymania posiadanych środków trwałych. W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść posiadane budynki, budowle lub ich części (dalej: Nieruchomości) wraz z gruntem (dalej: Grunt), na którym są posadowione (działkami ewidencyjnymi objętymi odpowiednimi księgami wieczystymi) i maszyny (dalej: Maszyny) (Nieruchomości, Grunty i Maszyny dalej łącznie: Środki Trwałe) w formie wkładu niepieniężnego do założonej w tym celu spółki celowej - spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa).

Wnioskodawca zostanie komandytariuszem w Spółce Komandytowej, podczas gdy drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Komandytowej nowych wspólników.

Rozważane jest też wniesienie aportem - obok samych Środków Trwałych - również posiadanych części zamiennych (dalej: Części Zamienne). Alternatywnie Spółka Komandytowa kupi od Spółki Części Zamienne.

Celem wydzielenia Środków Trwałych do Spółki Komandytowej, oprócz wspomnianego uproszczenia działalności Zainteresowanego, jest zwiększenie skuteczności w zarządzaniu Środkami Trwałymi, poprzez zapewnienie specjalizacji w tym zakresie. W konsekwencji, Spółka Komandytowa będzie odpowiedzialna przede wszystkim za:

* kontrolę i zarządzanie całym zbiorem przejętych Środków Trwałych,

* nadzór nad wszelkimi stosownymi aspektami prawnymi związanymi z posiadaniem zbioru Środków Trwałych,

* utrzymywanie całego zbioru Środków Trwałych w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację, minimalizując ryzyko wystąpienia niespodziewanych przerw w produkcji, a w szczególności zapewnienie napraw Środków Trwałych w przypadku wystąpienia usterek oraz zabezpieczenie ich przed zniszczeniem,

* planowanie remontów i modernizacji w celu zapewnienia ciągłości produkcji i odpowiedniego sprzętu pod względem jego stanu i zaawansowania technicznego,

* odpłatne udostępnianie zbioru Środków Trwałych w ramach umowy cywilnoprawnej (leasing/najem/dzierżawa Środków Trwałych, prawo do amortyzacji których przysługiwać będzie Spółce Komandytowej) na rzecz Spółki, ale również - ewentualnie innych podmiotów,

* wymianę starych oraz zakup nowych Środków Trwałych.

Zarządzanie Środkami Trwałymi z poziomu innego podmiotu (Spółki Komandytowej) umożliwi Wnioskodawcy koncentrację na podstawowej działalności operacyjnej/produkcyjnej, przy jednoczesnej eliminacji nakładu pracy administracyjnej związanej z utrzymywaniem Środków Trwałych.

Spółka Komandytowa - po otrzymaniu aportu - będzie samodzielnie organizować proces zarządzania Środkami Trwałymi i będzie zmuszona zapewnić ich obsługę techniczną, administracyjną, informatyczną (odpowiedni system komputerowy) i księgową. W tym celu planowane jest, że Spółka Komandytowa zatrudni 1-2 wykwalifikowane osoby, które będą zajmowały się planowaniem remontów, monitorowaniem stanu Środków Trwałych, ich udostępnianiem itp. Niewykluczone, że Spółka Komandytowa zrekrutuje wspomniane osoby spośród obecnych pracowników Wnioskodawcy. W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania, Spółka Komandytowa może również korzystać z usług podmiotów zewnętrznych (m.in. Spółki).

Zarówno Spółka jak i Spółka Komandytowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Historia przedmiotu aportu

Z uwagi na bardzo różnorodną historię poszczególnych Środków Trwałych, Spółka liczy się z tym, że w odniesieniu do Nieruchomości, w zależności od ich historii, aport może być zarówno opodatkowany VAT według stawki właściwej dla danej Nieruchomości, zwolniony od VAT, jak i zwolniony od VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania VAT według stawki właściwej w takim przypadku Spółka oraz Spółka Komandytowa złożą stosowne oświadczenie w celu skorzystania z opcji opodatkowania. Zagadnienie to stanowi przedmiot odrębnego zapytania dotyczącego interpretacji przepisów podatkowych.

Również traktowanie dostawy Maszyn może być zróżnicowane: dostawa części z nich będzie podlegała opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej Maszyny, część zaś może być zwolniona od VAT z uwagi na fakt, że wybrane Maszyny mogą zostać zakwalifikowane jako używane w rozumieniu ustawy o VAT.

Część Środków Trwałych podlegała ulepszeniom dokonywanym przez Zainteresowanego (nawet kilka razy w jednym roku podatkowym). Wartość ulepszeń była różna. Spółka każdorazowo powiększała wartość początkową danego Środka Trwałego o wartość ulepszeń przekraczających w roku podatkowym kwotę 3.500 zł.

Wnioskodawca zaznaczył, że w konkretnych przypadkach nie jest w stanie we właściwy sposób udokumentować i udowodnić, czy przy nabyciu danego Środka Trwałego przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz czy takie prawo przysługiwało mu w stosunku do dokonanych ulepszeń danego Środka Trwałego, w szczególności Nieruchomości (o ile takie ulepszenia miały miejsce). Dotyczy to sytuacji, gdy nabycie, wytworzenie lub ulepszenie Środka Trwałego miało miejsce w okresach, w stosunku do których, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółka już nie jest zobowiązana do przechowywania dokumentacji (np. z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W praktyce Zainteresowany dysponuje pełną i kompletną dokumentacją obejmującą 7 minionych lat podatkowych - przykładowo w roku 2009 dysponuje dokumentacją za lata podatkowe 2002-2009, ponieważ w 2009 r. przedawnieniu ulega zobowiązanie podatkowe za rok 2003, ale z uwagi na system zaliczek uproszczonych było ono w ciągu roku regulowane w oparciu o deklarację złożoną w roku 2002.

W posiadaniu Spółki jest wprawdzie również częściowa dokumentacja za ubiegłe okresy (a więc od 1993-2001), jednakże nie jest ona w stanie zagwarantować jej kompletności, gdyż po upływie terminu przedawnienia dokumentacja taka nie podlega systematycznemu archiwizowaniu, ani nie jest katalogowana czy też indeksowana. Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć, że część dokumentacji mogła ulec zniszczeniu.

Znaczącą część Środków Trwałych (w tym Nieruchomości) Spółka nabyła w ramach wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa wniesionego przez spółkę Skarbu Państwa w latach 90-tych. W stosunku do tych Środków Trwałych (ale również innych nabytych od podmiotów trzecich) Zainteresowany nie dysponuje dokumentami dotyczącymi historii tych Środków Trwałych (np. czy przed aportem podlegały one ulepszeniom przez zbywcę, czy były przez zbywcę udostępniane podmiotom trzecim w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT). W przypadku nabytych Nieruchomości, Spółka dysponuje aktem notarialnym, jednakże nie zawsze dokumentuje on historyczną wartość początkową Nieruchomości. Wnioskodawca nie dysponuje również kompletną dokumentacją dotyczącą Maszyn oraz ulepszeń Środków Trwałych za okres dłuższy niż 7 ostatnich lat podatkowych. Ponadto, w 1995 r. Nieruchomości były przedmiotem obowiązkowego przeszacowania dokonanego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów.

W okresie swojej wieloletniej działalności (od 1993 r.) Spółka kilkakrotnie dokonywała zmiany systemu księgowego (ostatnia zmiana, na system SAP, miała miejsce w 2005 r.). Do nowych systemów Spółka przenosiła zawsze łączną wartość początkową poszczególnych Środków Trwałych wynikającą ze starych systemów (nie były więc przenoszone pojedyncze wartości poszczególnych ulepszeń, lecz na mocy przepisów u.p.d.o.p. powiększały one wartość początkową danego środka trwałego rejestrowaną w nowym systemie). W konsekwencji, do nowego systemu importowana była aktualna wartość początkowa określana na dzień dokonywania zmiany systemów. W związku z tym, w odniesieniu do wielu Nieruchomości mogą zdarzyć się sytuacje, że Zainteresowany nie będzie w stanie uzyskać informacji co do wielkości lub terminu dokonania ulepszeń, które miały miejsce przed wprowadzeniem do nowego systemu.

Przedmiot zapytania

W celu prawidłowego rozliczenia aportu do Spółki Komandytowej, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości interpretacji przepisów ustawy o VAT w zakresie kwalifikacji poszczególnych Środków Trwałych oraz określenia ich indywidualnego traktowania w podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dla celów określenia czy dostawa Maszyn oraz Części Zamiennych podlega zwolnieniu od VAT jako dostawa towaru używanego, należy udowodnić i udokumentować, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do transakcji nabycia tej Maszyny albo Części Zamiennej (a nie jakiejkolwiek czynności związanej z tą Maszyną albo Częścią Zamienną np. z jej naprawą).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Definicja towaru używanego znajdująca się w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT zakłada, że przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zdaniem Spółki, na potrzeby przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy przyjąć, że brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego bada się w odniesieniu do nabycia danego towaru (a nie np. w odniesieniu do wydatków na jego naprawę czy też ulepszenie maszyny, które dawałyby jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).

Taką interpretację powyższego przepisu potwierdza również cel jego wprowadzenia. Celem ustawodawcy było umożliwienie zwolnienia od VAT dostawy towarów, w odniesieniu do których ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez podatnika niemającego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu (ew. imporcie).

W przypadku, gdyby zamierzeniem ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem VAT towarów, w stosunku do których przy nabyciu podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po nabyciu ponoszone były wydatki w stosunku do których takie prawo przysługiwało (ulepszenia w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.), to przepis zostałby skonstruowany analogicznie jak art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT w stosunku do nieruchomości.

W konsekwencji, badanie prawa do odliczenia w przypadku ulepszeń nie ma zastosowania do towarów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (niezależnie od ich wartości w stosunku do wartości początkowej).

Dodatkowo przysługiwanie prawa do odliczenia w stosunku do wydatków, które nie wpłynęły na wartość początkową towaru (a więc nie były poniesione na jego wytworzenie/nabycie lub ulepszenie) pozostaje bez znaczenia dla określenie prawa do zastosowania zwolnienia w stosunku do towarów używanych. Zastosowanie odmiennego podejścia prowadziłoby do powstania absurdalnych sytuacji. Założenie, że wykonanie w stosunku do danego towaru czynności, od której Spółka ma prawo podatek VAT odliczyć (np. usługi naprawy maszyny, opodatkowanej 22% VAT, który to podatek miałaby prawo odliczyć), determinowałoby brak możliwości zastosowania zwolnienia od VAT w przypadku towarów przy nabyciu których Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Takie podejście byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia omawianego przepisu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie podatkowej. Dla przykładu Tomasz Michalik (VAT. Komentarz 2009, wyd. VI, C.H. Beck) stoi na stanowisku, że jest "nieuzasadnione na gruncie konstrukcji przepisów, aby zastosować w tym przypadku rozumienie szersze niż tożsame z pojęciem przy nabyciu".

W analogiczny sposób powyższy przepis interpretują sądy. Dla przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2008 r. sygn. akt l FSK 275/07 stwierdził, że "z treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie wynika bowiem, by ustawodawca uzależnił prawo podatnika do skorzystania z tego zwolnienia od tego, czy jest to podatnik zarejestrowany, czy też nie. Jedynym wprowadzonym przez niego warunkiem zastosowania analizowanego zwolnienia jest to, aby podatnikowi dokonującemu dostawy towarów używanych nie przysługiwało - przy ich nabyciu - prawo do odliczenia podatku naliczonego".

Artykuł 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania ww. wyroku regulował zwolnienie z opodatkowania VAT dla dostawy towarów używanych - w tym również budynków i budowli lub ich części - "pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Obecnie art. 43 ust. 1 pkt 2 dotyczy wyłącznie zwolnienia dla towarów używanych będących ruchomościami (dostawa budynków i budowli lub ich części uregulowana jest w art. 43 ust. 1 pkt 10-10a ustawy o VAT), niemniej jednak brzmienie warunku zawartego w tym przepisie pozostało bez zmian.

Według wcześniejszego brzmienia art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 dla towarów używanych nie stosowało się do dostawy niektórych budynków i budowli lub ich części, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W związku z powyższym, gdyby przyjąć, że możliwość odliczenia podatku naliczonego "w stosunku do towarów" nie odnosi się do podatku naliczonego przy nabyciu towarów, ale do każdego wydatku poniesionego w związku z daną nieruchomością, od którego przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ulepszenia/modernizacji/remontu), wówczas niemiałoby racji bytu wyłączenie ze zwolnienia uregulowane w art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, które specyficznie odnosi się do wydatków ponoszonych również w trakcie użytkowania. Każdy bowiem, nawet najmniejszy wydatek związany z danym towarem powodowałby wyłączenie możliwości zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji, zakładając racjonalne działanie ustawodawcy, w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT dla dostawy danych towarów należy, zdaniem Spółki, wykazać, że przy nabyciu w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl powyższego, Zainteresowany stoi na stanowisku, że dla celów określenia czy dostawa Maszyn oraz Części Zamiennych podlega zwolnieniu od VAT jako dostawa towaru używanego, należy udowodnić i udokumentować na podstawie informacji za okres w odniesieniu do którego nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego, że nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do transakcji nabycia tej Maszyny albo Części Zamiennej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej udokumentowania i udowodnienia braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie nabycia towaru. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca zwolnienia od podatku aportu towarów używanych została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2009 r. nr ILPP1/443-1123/09-3/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.