ILPP1/443-1122/09-2/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 17 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pierwszego zasiedlenia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pierwszego zasiedlenia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi w Polsce działalność obejmującą produkcję i sprzedaż wysokiej klasy materiałów izolacyjnych z wełny mineralnej, wykorzystywanych jako izolacja cieplna, akustyczna i ognioochronna między innymi w budownictwie, przemyśle rafineryjnym, petrochemicznym i motoryzacyjnym.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystuje zarówno budynki, budowle, jak i wyposażenie niezbędne do wytwarzania oferowanych produktów, w szczególności specjalistyczne maszyny oraz części zamienne do tych maszyn.

Z uwagi na istotne obciążenie związane z obsługą techniczną i administracyjną posiadanych środków trwałych, planuje przeprowadzić restrukturyzację mającą na celu uproszczenie działalności w zakresie użytkowania i utrzymania posiadanych środków trwałych. w ramach planowanej restrukturyzacji, Wnioskodawca zamierza wnieść posiadane budynki, budowle lub ich części wraz z gruntem, na którym są posadowione (działkami ewidencyjnymi objętymi odpowiednimi księgami wieczystymi) i maszyny (dalej łącznie: środki trwałe), w formie wkładu niepieniężnego do założonej w tym celu spółki celowej - Spółki Komandytowej.

Zainteresowany zostanie komandytariuszem w Spółce Komandytowej, podczas gdy drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. w przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Komandytowej nowych wspólników.

Rozważane jest też wniesienie aportem - obok samych wskazanych wyżej środków trwałych również posiadanych części zamiennych. Alternatywnie Spółka Komandytowa kupi od Wnioskodawcy części zamienne.

Celem wydzielenia środków trwałych do Spółki Komandytowej, oprócz wspomnianego uproszczenia działalności Spółki, jest zwiększenie skuteczności w zarządzaniu środkami trwałymi poprzez zapewnienie specjalizacji w tym zakresie. w konsekwencji, Spółka Komandytowa będzie odpowiedzialna przede wszystkim za:

* kontrolę i zarządzanie całym zbiorem przejętych środków trwałych,

* nadzór nad wszelkimi stosownymi aspektami prawnymi związanymi z posiadaniem zbioru środków trwałych,

* utrzymywanie całego zbioru środków trwałych w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację, minimalizując ryzyko wystąpienia niespodziewanych przerw w produkcji, a w szczególności zapewnienie napraw środków trwałych w przypadku wystąpienia usterek oraz zabezpieczenie ich przed zniszczeniem,

* planowanie remontów i modernizacji w celu zapewnienia ciągłości produkcji i odpowiedniego sprzętu pod względem jego stanu i zaawansowania technicznego,

* odpłatne udostępnianie zbioru środków trwałych w ramach umowy cywilnoprawnej (leasing/najem/dzierżawa środków trwałych, których prawo do amortyzacji przysługiwać będzie Spółce Komandytowej) na rzecz Spółki, ale również innych podmiotów,

* wymianę starych oraz zakup nowych środków trwałych.

Zarządzanie środkami trwałymi z poziomu innego podmiotu (Spółki Komandytowej), umożliwi Wnioskodawcy koncentrację na podstawowej działalności operacyjnej/produkcyjnej, przy jednoczesnej eliminacji nakładu pracy administracyjnej związanej z utrzymywaniem środków trwałych.

Spółka Komandytowa - po otrzymaniu aportu - będzie samodzielnie organizować proces zarządzania środkami trwałymi i będzie zmuszona zapewnić ich obsługę techniczną, administracyjną, informatyczną (odpowiedni system komputerowy) i księgową. w tym celu planowane jest, że Spółka Komandytowa zatrudni 1-2 wykwalifikowane osoby, które będą zajmowały się planowaniem remontów, monitorowaniem stanu środków trwałych, ich udostępnianiem itp. Niewykluczone, że Spółka Komandytowa zrekrutuje wspomniane osoby spośród obecnych pracowników Zainteresowanego. w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania, Spółka Komandytowa może również korzystać z usług podmiotów zewnętrznych.

Zarówno Spółka jak i Spółka Komandytowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Z uwagi na bardzo różnorodną historię poszczególnych środków trwałych, Wnioskodawca liczy się z tym, że w odniesieniu do nieruchomości, w zależności od ich historii, aport może być zarówno opodatkowany VAT, według stawki właściwej dla danej nieruchomości, zwolniony od VAT, jak i zwolniony od VAT z możliwością wyboru opcji opodatkowania VAT według stawki właściwej. w takim przypadku Zainteresowany oraz Spółka Komandytowa złożą stosowne oświadczenie w celu skorzystania z opcji opodatkowania.

Również traktowanie dostawy maszyn może być zróżnicowane: dostawa części z nich będzie podlegała opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej maszyny, część zaś może być zwolniona od VAT, z uwagi na fakt, że mogą one zostać zakwalifikowane jako używane w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiotem odrębnego wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego jest ustalenie traktowania w podatku VAT aportu posiadanych maszyn.

Część środków trwałych podlegała ulepszeniom dokonywanym przez Spółkę (nawet kilka razy w jednym roku podatkowym). Wartość ulepszeń była różna. Wnioskodawca każdorazowo powiększał wartość początkową danego środka trwałego o wartość ulepszeń przekraczających w roku podatkowym kwotę 3.500 zł. Podwyższenie wartości początkowej jest udokumentowane w postaci dowodu OT "Przyjęcie środka trwałego"/protokołu.

Zainteresowany zaznaczył, że w konkretnych przypadkach nie jest w stanie we właściwy sposób udokumentować i udowodnić, czy przy nabyciu danego środka trwałego przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz czy takie prawo przysługiwało mu w stosunku do dokonanych ulepszeń danego środka trwałego, w szczególności nieruchomości (o ile takie ulepszenia miały miejsce). Dotyczy to sytuacji, gdy nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środka trwałego miało miejsce w okresach, w stosunku do których, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Spółka już nie jest zobowiązana do przechowywania dokumentacji (np. z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego). w praktyce Wnioskodawca dysponuje pełną i kompletną dokumentacją obejmującą 7 minionych lat podatkowych - przykładowo w 2009 r. dysponuje dokumentacją za lata podatkowe 2002-2009, ponieważ w 2009 r. przedawnieniu ulega zobowiązanie podatkowe za 2003 r., ale z uwagi na system zaliczek uproszczonych było ono w ciągu roku regulowane w oparciu o deklarację złożoną w 2002 r.

W posiadaniu Zainteresowanego jest wprawdzie również częściowa dokumentacja za ubiegłe okresy (a więc od 1993-2001), jednakże nie jest on w stanie zagwarantować jej kompletności, gdyż po upływie terminu przedawnienia dokumentacja taka nie podlega systematycznemu archiwizowaniu, ani nie jest katalogowana czy też indeksowana. Spółka nie jest w stanie wykluczyć, że część dokumentacji mogła ulec zniszczeniu.

Znaczącą część środków trwałych (w tym nieruchomości) Wnioskodawca nabył w ramach wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa wniesionego przez spółkę Skarbu Państwa w latach 90-tych. w stosunku do tych środków trwałych (ale również innych nabytych od podmiotów trzecich) Zainteresowany nie dysponuje dokumentami dotyczącymi historii tych środków trwałych (np. czy przed aportem podlegały one ulepszeniom przez zbywcę, czy były przez zbywcę udostępniane podmiotom trzecim w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT). w przypadku nabytych nieruchomości, Spółka dysponuje aktem notarialnym, jednakże nie zawsze dokumentuje on historyczną wartość początkową nieruchomości. Nie dysponuje również kompletną dokumentacją dotyczącą maszyn oraz ulepszeń środków trwałych za okres dłuższy niż 7 ostatnich lat podatkowych. Ponadto, w roku 1995 nieruchomości były przedmiotem obowiązkowego przeszacowania dokonanego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów.

W okresie swojej wieloletniej działalności (od roku 1993) Zainteresowany kilkakrotnie dokonywał zmiany systemu księgowego (ostatnia zmiana, na system X, miała miejsce w roku 2005). Do nowych systemów Spółka przenosiła zawsze łączną wartość początkową poszczególnych środków trwałych, wynikającą ze starych systemów (nie były więc przenoszone pojedyncze wartości poszczególnych ulepszeń, lecz na mocy przepisów u.p.d.o.p. powiększały one wartość początkową danego środka trwałego rejestrowaną w nowym systemie). w konsekwencji, do nowego systemu importowana była aktualna wartość początkowa, określana na dzień dokonywania zmiany systemów. w związku z tym, w odniesieniu do wielu nieruchomości, mogą zdarzyć się sytuacje, że Spółka nie będzie w stanie uzyskać informacji co do wielkości lub terminu dokonania ulepszeń, które miały miejsce przed wprowadzeniem do nowego systemu oraz czy w związku z tymi ulepszeniami przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

W celu prawidłowego rozliczenia aportu do Spółki Komandytowej, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości interpretacji przepisów ustawy o VAT w zakresie kwalifikacji aportu wybranych, opisanych poniżej, nieruchomości. Aport pozostałych nieruchomości, maszyn oraz gruntów jest przedmiotem odrębnych wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Wśród nieruchomości posiadanych przez Spółkę, które będą przedmiotem aportu do Spółki Komandytowej są nieruchomości, które zostały wytworzone albo nabyte przez nią, w stosunku do których poniosła ona wydatki na ulepszenie w rozumieniu u.p.d.o.p. w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu, zgodnie z art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przedmiotem odrębnego wniosku jest sposób określania wartości ulepszeń ponoszonych na daną nieruchomość, w rozumieniu art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zainteresowany, w stosunku do części ulepszonych nieruchomości, jest w stanie udokumentować fakt oddania do użytkowania innemu podmiotowi (pierwszemu użytkownikowi) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w tym również czynności zwolnionych od VAT). Dokumentacja obejmuje podpisaną umowę o udostępnienie danej ulepszonej nieruchomości, czy też fakturę za udostępnienie. Oddanie do użytkowania w większości przypadków dotyczyło wyłącznie części ulepszonej nieruchomości - np.: pokoju, pomieszczenia, szatni, części powierzchni magazynowej, placu. Udostępniane części ulepszonych nieruchomości nie stanowiły jednak odrębnych przedmiotów własności - Spółka nie dokonuje bowiem wyodrębnienia z ulepszonych nieruchomości lokali stanowiących samodzielny przedmiot własności na podstawie przepisów szczególnych. Jednakże w stosunku do pozostałych ulepszonych nieruchomości nabytych albo wytworzonych oraz ulepszonych przed rokiem 2002, Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć, że w okresie przed rokiem 2002 zostały one również oddane do użytkowania innemu podmiotowi (pierwszemu użytkownikowi) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż z uwagi na brak takiego obowiązku nie dysponuje on już kompletną dokumentacją w tym zakresie.

Z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Spółka nie dysponuje fakturami potwierdzającymi czy przy wytworzeniu albo nabyciu ulepszonej nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (w tym również prawo częściowe). Mogą więc wystąpić sytuacje, gdy w stosunku do danej ulepszonej nieruchomości Zainteresowanemu nie przysługiwało przy jej wytworzeniu albo nabyciu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przeszłości, ale nie jest on w stanie tego należycie udokumentować posiadaną fakturą.

Również w stosunku do niektórych wydatków na ulepszenie (w szczególności poniesionych przed rokiem 2002) Wnioskodawca nie jest w stanie udokumentować, czy spośród poniesionych wydatków na ulepszenie, wydatki, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego:

* były niższe niż 30% wartości początkowej danego obiektu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, czy też

* stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu, w rozumieniu art. 2 pkt 14 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Część ulepszonych nieruchomości w stanie ulepszonym nie była wykorzystywana przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat (a więc była wykorzystywana przez okres krótszy niż 5 lat). Pozostała część ulepszonych nieruchomości w stanie ulepszonym była wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ulepszenie nieruchomości we własnym zakresie i oddanie (przyjęcie) ich do użytkowania na potrzeby własne Spółki (ujęcie w ewidencji środków trwałych Spółki) nie spowodowało pierwszego zasiedlenia danej ulepszonej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie ulepszonej nieruchomości musi ona zostać oddana do użytkowania osobie trzeciej.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynek/budowla muszą zostać oddane do użytkowania osobie trzeciej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca planuje wnieść w formie aportu do Spółki Komandytowej nieruchomości, które zostały wytworzone lub nabyte przez niego, a w stosunku do których ponosił on wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej danego obiektu. Nieruchomości te są ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka wykorzystuje je na własne potrzeby.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania, nabywcy lub użytkownikowi, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Reasumując, ulepszenie nieruchomości i oddanie do użytkowania na potrzeby własne Zainteresowanego, nie spowodowało pierwszego zasiedlenia nieruchomości, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej pierwszego zasiedlenia nieruchomości. Kwestie dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT lub rezygnacji z tego zwolnienia w odniesieniu do aportu nieruchomości, opodatkowania aportu nieruchomości, zwolnienia od opodatkowania aportu nieruchomości, oraz możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a przy wniesieniu aportem nieruchomości, w dniu 8 grudnia 2009 r. wydano odrębne interpretacje odpowiednio o numerach: ILPP1/443-1122/09-3/KG, ILPP1/443-1122/09-4/KG, ILPP1/443 1122/09-5/KG oraz ILPP1/443-1122/09-6/KG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.