ILPP1/443-1118/13-4/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, przedstawione we wniosku z 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z 25 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Jednostek Budżetowych Miasta za odrębnych od Miasta podatników podatku VAT - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Jednostek Budżetowych Miasta za odrębnych od Miasta podatników podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z 25 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię pełnomocnictwa udzielonego osobie podpisanej na wniosku, do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne, nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. w szczególności wydawanie decyzji administracyjnych, pozwoleń, koncesji, pobieranie lokalnych podatków i opłat (np. podatek od nieruchomości), etc.

Niektóre czynności Miasto wykonuje jednak na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające ustawie o VAT. W ramach tych czynności Miasto dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (sprzedaż działek budowlanych, ustanowienie wieczystego użytkowania, dzierżawa lokali użytkowych, usługi cmentarne, etc.), jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku (np. sprzedaż "starszych/używanych" nieruchomości).

W ranach struktury Miasta funkcjonują również jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań Miasta (dalej: Jednostki Budżetowe).

Jednostki Budżetowe mają zasadniczo możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych im zadań. W tym celu jednostki te zostały wyposażone m.in. w odpowiednią kadrę, urządzenia techniczne oraz środki finansowe (w tym pochodzące z budżetu Miasta). W związku z tym, że jednostki te nie posiadają osobowości prawnej, kierownicy tych jednostek działają na podstawie stosownego upoważnienia udzielonego im przez Prezydenta Miasta. Miasto ma możliwość tworzenia nowych oraz przekształcania i likwidacji istniejących Jednostek Budżetowych. Do Jednostek Budżetowych Miasta należą m.in.: Zespół Szkół Rolniczo-Budowlanych, Zespół Szkół Ekonomicznych, Międzyszkolny Ośrodek Sportowy, Centrum Kształcenia Praktycznego, Zespół Szkół Technicznych. Jednostki te generują obroty, w szczególności z tytułu wynajmu pomieszczeń, dzierżawy gruntów, sprzedaży obiadów, sprzedaży biletów wstępu do obiektów sportowych. Wskazane Jednostki Budżetowe są oddzielnie od Miasta zarejestrowane dla potrzeb VAT, składają deklaracje VAT i wystawiają faktury VAT. W konsekwencji, generowane przez te jednostki obroty nie są wykazywane w deklaracjach VAT składanych przez Miasto.

Ponadto, Jednostkami Budżetowymi są również inne szkoły oraz przedszkola zlokalizowane na terenie Miasta. Ze względu na relatywnie niskie obroty (zasadniczo z tytułu tych samych czynności, co wskazane powyżej), nieprzekraczające określonego w art. 113 ustawy o VAT limitu zwolnienia podmiotowego, rzeczone Jednostki Budżetowe nie zostały zarejestrowane na potrzeby VAT. Obroty tych Jednostek Budżetowych również nie są wykazywane w deklaracjach VAT składanych przez Miasto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Jednostki Budżetowe Miasta w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Miasta podatników VAT, tj. nie Miasto, lecz jego Jednostki Budżetowe powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jednostki Budżetowe w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Miasta podatników VAT, tj. nie Miasto, lecz jego Jednostki Budżetowe powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów.

1. Podstawa prawna

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, "nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych".

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, "zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

#8210; z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej".

2. Wnioski

Jak wynika z powyższych regulacji, w ocenie Miasta, Jednostki Budżetowe powinny być uznane za odrębnych od Miasta podatników VAT.

Wniosek taki wynika w szczególności z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji. Zdaniem Miasta, Jednostki Budżetowe spełniają przesłankę wskazaną w tej regulacji.

Ponadto, Jednostki Budżetowe zostały niejako wprost uznane za podatników w rozporządzeniu. Przepis § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia przewiduje bowiem, co do zasady zwolnienie od podatku dla transakcji dokonywanych pomiędzy zakładami budżetowymi oraz transakcji pomiędzy zakładami budżetowymi i jednostkami budżetowymi. W konsekwencji uznać należy, że zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe są uznawane na gruncie VAT za odrębnych od gmin/miast podatników VAT (w innym przypadku przepis zwalniający z VAT transakcje dokonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi nie znajdowałby uzasadnienia).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Miasta, wyodrębnione ze struktury Miasta Jednostki Budżetowe wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu VAT należy uznać za odrębnych od Miasta podatników VAT (nie powinno przy tym mieć znaczenia, że zadania realizowane przez Jednostki Budżetowe wykonywane są na podstawie upoważnienia udzielonego kierownikom jednostek przez Prezydenta Miasta). Jednostki Budżetowe zatem, a nie Miasto, powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów.

3. Praktyka organów podatkowych i orzecznictwo

Miasto zauważa, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, że samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin/miast podatników VAT.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr IBPP4/443-344/09/AZ wskazał, że: "gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP".

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 grudnia 2012 r., nr ITPP2/443-1215/12/EK, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że: "Jednostki Budżetowe w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, tj. nie Gmina, lecz jej Jednostki Budżetowe powinny rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów".

Identyczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 listopada 2013 r., nr ITPP2/443-868/13/RS, w której organ stwierdził, że: "jednostki budżetowe jako wyodrębnione ze struktur gminy podmioty, w związku z realizowanymi przez nie zadaniami na podstawie umów cywilnoprawnych, są podatnikami podatku od towarów i usług".

Potwierdził to również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2013 r. nr ILPP1/443-782/13-4/MD twierdząc, że: "w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty stanowią odrębnych od Gminy podatników".

W interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2011 r., nr ILPP1/443-671/11-2/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podobnie uznał, że: "jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie".

Pogląd Miasta został również potwierdzony w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 10 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 340/04, w którym Sąd stwierdził, że: "uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi";

* w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 października 2011 r., sygn. I SA/Wr 1148/11, w którym Sąd uznał, że: "jednostka budżetowa samorządu, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła".

Podsumowując powyższe, Miasto stoi na stanowisku, że Jednostki Budżetowe w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Miasta podatników VAT, tj. nie Miasto, lecz jej Jednostki Budżetowe powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto - na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

o czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty;

o ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub do 31 grudnia 2013 r. zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 96 ust. 1 ustawy - podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Przepis art. 96 ust. 3 ustawy, od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że - podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast, zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) - zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na mocy art. 113 ust. 9 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) - podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Od 1 stycznia 2014 r. na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy - zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy - podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Miasto wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne, nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego. Niektóre czynności Miasto wykonuje jednak na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające ustawie o VAT. W ranach struktury Miasta funkcjonują również Jednostki Budżetowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Miasto na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań Miasta. Jednostki Budżetowe mają zasadniczo możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych im zadań. W tym celu jednostki te zostały wyposażone m.in. w odpowiednią kadrę, urządzenia techniczne oraz środki finansowe (w tym pochodzące z budżetu Miasta). W związku z tym, że jednostki te nie posiadają osobowości prawnej, kierownicy tych jednostek działają na podstawie stosownego upoważnienia udzielonego im przez Prezydenta Miasta. Miasto ma możliwość tworzenia nowych oraz przekształcania i likwidacji istniejących Jednostek Budżetowych. Jednostki Budżetowe generują obroty, w szczególności z tytułu wynajmu pomieszczeń, dzierżawy gruntów, sprzedaży obiadów, sprzedaży biletów wstępu do obiektów sportowych. Jednostki Budżetowe są oddzielnie od Miasta zarejestrowane dla potrzeb VAT, składają deklaracje VAT i wystawiają faktury VAT. W konsekwencji, generowane przez te jednostki obroty nie są wykazywane w deklaracjach VAT składanych przez Miasto. Ponadto, Jednostkami Budżetowymi są również inne jednostki, które ze względu na relatywnie niskie obroty (zasadniczo z tytułu tych samych czynności, co wskazane powyżej), nieprzekraczające określonego w art. 113 ustawy o VAT limitu zwolnienia podmiotowego - nie zostały zarejestrowane na potrzeby VAT. Obroty tych Jednostek Budżetowych również nie są wykazywane w deklaracjach VAT składanych przez Miasto.

Miasto działa na prawach powiatu. Powiat w świetle art. 2 ust. 1-2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 595 z późn. zm.) wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Powiat ma osobowość prawną.

Natomiast - zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 powoływanej wyżej ustawy - powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

Do zadań publicznych powiatu należy również zapewnienie wykonywania określonych w ustawach zadań i kompetencji kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

Tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym - w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Tworzonymi przez powiat jednostkami organizacyjnymi mogą być jednostki budżetowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur Miasta Jednostki Budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to te podmioty są odrębnymi od Miasta podatnikami.

I tak też jest w rozpatrywanej sprawie - budżet Miasta wykonywany jest przez Jednostki Budżetowe, które w związku z prowadzoną działalnością korzystają ze zwolnienia podmiotowego od podatku, na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług lub też są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami tego podatku.

W konsekwencji, Jednostka Budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Miasta podatnik, tym samym to nie Miasto, a Jednostka Budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu czynności wykonywanych przez jednostkę oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Miasto wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Miasta jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Miasta podatników. I tak też jest w rozpatrywanej sprawie.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne oraz stosowaną praktykę, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Miastem a jego jednostkami. Stanu tego nie zmienia również podjęta 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13.

Należy również wskazać, że powyższa uchwała nie rozstrzyga wątpliwości w sprawie, której dotyczyła, bowiem 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem sygn. I FSK 311/12, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące jednostek budżetowych jednostki samorządu terytorialnego.

Tym samym, Miasto jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Taki status podyktowany jest okolicznościami wskazującymi na prowadzenie przez Miasto samodzielnej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przesłanki takie zastosowanie mają także do jednostek budżetowych podległych Miastu skutkiem czego posiadają one status odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Dokonując jednocześnie czynności uznanych przez ustawę o podatku od towarów i usług za podlegające opodatkowaniu jednostki budżetowe wykonują działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Skutkiem powyższego w sytuacji, gdy każdy z opisanych podmiotów wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT winien on rozliczać podatek należny i naliczony w związku z własną działalnością.

Reasumując, Jednostki Budżetowe Miasta w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Miasta podatników VAT, tj. nie Miasto, lecz jego Jednostki Budżetowe powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów, z uwzględnieniem zwolnienia od podatku wynikającego z art. 113 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.