ILPP1/443-1102/12-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2012 r. (data wpływu 28 listopada 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* dokumentowania przeniesienia na rzecz wykonawców opłat z tytułu zezwoleń wydanych w formie decyzji administracyjnych - jest nieprawidłowe,

* dokumentowania kosztów wody oraz ubezpieczenia budowy przenoszonych na wykonawców - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania przeniesienia na rzecz wykonawców opłat z tytułu zezwoleń wydanych w formie decyzji administracyjnych oraz dokumentowania kosztów wody a także ubezpieczenia budowy przenoszonych na wykonawców. Dnia 7 lutego 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności spółki jest obrót nieruchomościami oraz budowa obiektów komercyjnych. W związku z prowadzonymi budowami konieczne jest uzyskanie wielu pozwoleń i zezwoleń w formie decyzji administracyjnych, m.in. na zajęcie pasa drogowego przy budowie. W zakresie prowadzonych inwestycji Spółka korzysta z usług wykonawców, z którymi zawiera umowy na roboty budowlane.

Zobowiązuje w nich wykonawców do poniesienia kosztów opłat urzędowych (zezwolenia, pozwolenia), o ile okazałyby się konieczne, dla pełnej realizacji przedmiotu umowy. Spółka działając jako inwestor jest Wnioskodawcą. Kosztami tych pozwoleń, zgodnie z warunkami zawartej umowy, Spółka obciąża wykonawcę, nie traktując przy tym tej czynności jako opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z posiadaniem umów przyłączeniowych Spółka w trakcie budowy obiektów ponosi koszty zużycia wody i refakturuje dalej na wykonawcę. Ponosi także koszty ubezpieczeń budów, które częściowo są refakturowane (wystawiana jest nota obciążeniowa).

Dnia 7 lutego 2013 r. Zainteresowany uzupełnił wniosek o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako inwestor mający odpowiednie dokumenty do rozpoczęcia budowy (pozwolenia na budowę, umowy przyłączeniowe), występuje do urzędów z wnioskami o pozwolenia, zezwolenia itp. Koszty decyzji administracyjnych ponosi Spółka (m.in. za zajęcie pasa drogowego) i dalej obciąża bezpośrednio wykonawcę. Wykonawca sam, nie mając dokumentów, o których mowa powyżej, nie może być Wnioskodawcą. Spółka nie świadczy usług na rzecz wykonawcy. Spółka winna wystawiać noty obciążeniowe, gdyż koszty te nie są elementem ceny usługi, to wykonawca przedsiębiorstwu świadczy usługi w postaci wykonywania prac budowlanych.

Koszty ubezpieczeń także nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Refakturując media, (zużycie wody przez wykonawcę na placu budowy) Spółka winna stosować stawkę 8%, zgodnie z fakturą pierwotną, wystawioną na przedsiębiorstwo, nie jest to też element kalkulacji usługi dla wykonawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* dokumentowania przeniesienia na rzecz wykonawców opłat z tytułu zezwoleń wydanych w formie decyzji administracyjnych - jest nieprawidłowe,

* dokumentowania kosztów wody oraz ubezpieczenia budowy przenoszonych na wykonawców - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Na podstawie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono do ustawy art. 8 ust. 2a, który stanowi implementację ww. uregulowań Dyrektywy. Zgodnie z ww. przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) - a jego udział przejawia się w odsprzedaży tych usług - to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych oraz udokumentować fakturami VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest obrót nieruchomościami oraz budowa obiektów komercyjnych. W związku z prowadzonymi budowami konieczne jest uzyskanie wielu pozwoleń i zezwoleń w formie decyzji administracyjnych, m.in. na zajęcie pasa drogowego przy budowie. W zakresie prowadzonych inwestycji Spółka korzysta z usług wykonawców, z którymi zawiera umowy na roboty budowlane. Zobowiązuje w nich wykonawców do poniesienia kosztów opłat urzędowych (zezwolenia, pozwolenia), o ile okazałyby się konieczne, dla pełnej realizacji przedmiotu umowy. Spółka działając jako inwestor jest Wnioskodawcą. Kosztami tych pozwoleń, zgodnie z warunkami zawartej umowy, Spółka obciąża wykonawcę, nie traktując przy tym tej czynności jako opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z posiadaniem umów przyłączeniowych Spółka w trakcie budowy obiektów ponosi koszty zużycia wody i refakturuje dalej na wykonawcę. Ponosi także koszty ubezpieczeń budów, które częściowo są refakturowane (wystawiana jest nota obciążeniowa). Decyzje administracyjne dotyczące pozwoleń i zezwoleń w związku z inwestycją budowlaną wystawiane są na Wnioskodawcę oraz na podwykonawców. Koszty zużytej wody (w procesie budowy) dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi na Wnioskodawcę. Polisy ubezpieczeniowe wystawiane są na Spółkę. Podstawą zapłaty ubezpieczenia budowy jest polisa.

W niniejszej sprawie - w świetle powołanych wyżej przepisów oraz elementów opisu sprawy - występują trzy rodzaje zdarzeń prawnych, które powodują odmienne skutki prawne.

Odnośnie kwestii obciążania wykonawców opłatami z tytułu zezwoleń wydanych w formie decyzji administracyjnych należy stwierdzić, że przeniesienie uprawnień wynikających z decyzji oraz jej kosztów przez Wnioskodawcę na wykonawcę jest świadczeniem, za które Spółka uzyskuje opłatę w wysokości równej kwocie zapłaconej przez Wnioskodawcę opłaty (jej wysokość jest ustalona w decyzji administracyjnej). Wnioskodawca obciążając wykonawcę kosztami opłaty za m.in. zajęcie pasa drogowego, przenosi na podmiot świadczący usługę budowlaną poniesiony przez siebie wydatek. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez wykonawcę, bowiem brak decyzji administracyjnej zezwalającej na zajęcie pasa drogowego, nie pozwoliłby na wykonanie czynności, do których został zobowiązany. Pomiędzy Spółką a wykonawcą istnieje - w takim kształcie sprawy - więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem, określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmuje bowiem określone działania, za które zostaje wynagrodzony w wysokości kwoty opłaty za wydanie zezwolenia np. na zajęcie pasa drogowego, które to wynagrodzenie zostaje wypłacone przez wykonawcę. Wobec powyższego opłata ta jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy usługą jest przeniesienie opłaty administracyjnej, za m.in. zajęcie pasa drogi. Natomiast wykonawca staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym. A zatem, zapłatę przez wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy kwoty opłaty za m.in. zajęcie pasa drogowego, należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę. W konsekwencji powyższego - stosownie do treści art. 106 ustawy - czynność taką należy udokumentować fakturą VAT.

Odmiennie argumentować należy obciążanie wykonawców robót kosztami polisy ubezpieczeniowej obejmującej roboty budowlane. Przedmiotowa polisa wystawiona jest na Wnioskodawcę, który to uzyska odszkodowanie w przypadku wystąpienia zdarzeń objętych polisą. Konsumentem usługi ubezpieczeniowej jest tu zdecydowanie Spółka, a nie wykonawcy robót. Ponadto, należność za polisę ubezpieczeniową nie jest dokumentowana fakturą VAT, lecz samym dokumentem polisy. W konsekwencji w przypadku tychże kosztów, tj. ubezpieczenia budowy, Spółka może - stosownie do zapisów zawartych umów z wykonawcami - przenosić je za pomocą innego niż faktura VAT dokumentu (np. not obciążeniowych).

Ponadto, stwierdzić należy, iż opłaty z tytułu dostawy wody, którymi Wnioskodawca obciąża wykonawców, są opodatkowane podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla danej dostawy lub usługi. Powyższe wynika z faktu, iż Zainteresowany będąc podmiotem zarządzającym określoną nieruchomością, na której prowadzone są prace budowlane, otrzymuje faktury dokumentujące te czynności, tym samym dokumenty świadczące o poniesieniu wydatków w tym zakresie są wystawione na niego, po czym Wnioskodawca, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, dokonuje ich przeniesienia na wykonawcę.

Skutkiem powyższego, Wnioskodawca przenosząc na wykonawców opłaty z tytułu dostawy wody jest zobowiązany do opodatkowania ich według stawki właściwej dla danej dostawy lub usługi wynikającej z otrzymanej faktury zakupu.

Reasumując, Spółka winna koszty wynikające z decyzji administracyjnych (pozwoleń i zezwoleń administracyjnych) przenoszonych na wykonawców udokumentować fakturą VAT jako odpłatne świadczenie usług i czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei koszt polisy ubezpieczeniowej przenoszony następnie na wykonawców robót, Spółka może potwierdzać dokumentem innym niż faktura VAT (np. notą obciążeniową). W przypadku natomiast przenoszenia na wykonawców opłat z tytułu zużycia wody Spółka zobowiązana jest do udokumentowania takiej czynności fakturą VAT, przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla danej usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.