ILPP1/443-1100/09/12-S/NS - Określenie stawki VAT właściwej dla sprzedaży nieruchomości zabudowanej w postaci obiektu hotelowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 363/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1227/10 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2009 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Warszawie 8 września 2009 r., Biura KIP w Lesznie 14 września 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 listopada 2009 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W lipcu 2009 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży obiektu hotelowego (nieruchomości zabudowanej). Do dostawy tejże nieruchomości zastosował 22% stawkę podatku od towarów i usług, gdyż jego zdaniem nieruchomość nie spełniała warunków do skorzystania ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowany przedmiotową nieruchomość otrzymał w roku 2002 na podstawie aktu darowizny przedsiębiorstwa (darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług) od swojej matki. Obiekt ten stanowił jeden ze składników przedsiębiorstwa. W marcu 2005 r. konieczne było uzupełnienie aktu notarialnego o darowiznę kolejnej działki wchodzącej w skład tej nieruchomości, która omyłkowo została pominięta w akcie pierwotnym. Ponadto, darowana nieruchomość została zabudowana przez matkę Wnioskodawcy, z prawem do pełnego odliczenia podatku VAT z uwagi na prowadzenie działalności hotelarskiej. Zainteresowany kontynuował działalność hotelarską po objęciu darowizny. Obiekt nie był wynajmowany innym podmiotom gospodarczym.

Wniosek uzupełniono w dniu 30 listopada 2009 r. o informację, że nakłady poniesione na ulepszenie nieruchomości zabudowanej, otrzymanej w drodze darowizny w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym prawidłowo została zastosowana stawka podatku VAT w wysokości 22%, czy też sprzedaż tej nieruchomości powinna być zwolniona od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że nie doszło do pierwszego zasiedlenia, nakłady na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości nieruchomości oraz nie minął okres pięciu lat wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych licząc od dnia uzupełnienia aktu notarialnego, Zainteresowany nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też do sprzedaży ww. nieruchomości zabudowanej została zastosowana 22% stawka podatku od towarów i usług.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 1 grudnia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-1100/09-3/MT, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, jeżeli przedmiotem darowizny w roku 2002 było przedsiębiorstwo, to nie miało miejsca oddanie do użytkowania w ramach pierwszego zasiedlenia, zatem dokonana w roku 2009 sprzedaż nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ale korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pismem z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 24 grudnia 2009 r.) Zainteresowany wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 1 grudnia 2009 r. nr ILPP1/443-1100/09-3/MT.

W wyniku ponownej analizy sprawy, w piśmie z dnia 20 stycznia 2010 r. nr ILPP1/443/W-154/09-2/HMW Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł w dniu 3 marca 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 363/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Minister Finansów pismem z dnia 20 lipca 2010 r. złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1227/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 363/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1227/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż zamierza dokonać sprzedaży gruntu zabudowanego budynkiem.

Wyjaśnić zatem należy, iż sprzedaż budynku, który jak wyżej wskazano jest towarem - co do zasady - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej przewidują opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W oparciu o art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) - zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a - nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w lipcu 2009 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży obiektu hotelowego (nieruchomości zabudowanej). Do dostawy tejże nieruchomości zastosował 22% stawkę podatku od towarów i usług, gdyż jego zdaniem nieruchomość nie spełniała warunków do skorzystania ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowany przedmiotową nieruchomość otrzymał w roku 2002 na podstawie aktu darowizny przedsiębiorstwa (darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług) od swojej matki. Obiekt ten stanowił jeden ze składników przedsiębiorstwa. W marcu 2005 r. konieczne było uzupełnienie aktu notarialnego o darowiznę kolejnej działki wchodzącej w skład tej nieruchomości, która omyłkowo została pominięta w akcie pierwotnym. Ponadto, darowana nieruchomość została zabudowana przez matkę Wnioskodawcy, z prawem do pełnego odliczenia podatku VAT, z uwagi na prowadzenie działalności hotelarskiej. Zainteresowany kontynuował działalność hotelarską po objęciu darowizny. Obiekt nie był wynajmowany innym podmiotom gospodarczym. Ponadto, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, nakłady na ulepszenie nie przekroczyły 30% wartości nieruchomości oraz nie minął okres pięciu lat wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych licząc od dnia uzupełnienia aktu notarialnego.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu.

Jednocześnie należy nadmienić, że odpowiednikiem powyższego uregulowania VI Dyrektywy, jest art. 19 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powołany przepis ustawy o podatku od towarów i usług - jak stwierdził WSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie - stanowi niepełną implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, gdyż wskazuje jedynie na pewien rodzaj następstwa prawnego, dotyczącego możliwości dokonania korekty kwoty podatku odliczonego na warunkach określonych w art. 91 ust. 1-8 ustawy. Uznając, że polski ustawodawca zdecydował się na implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy - chociaż uczynił to ułomnie - kierując się zasadą dokonywania wykładni spójnej z dyrektywą, należy przepisowi art. 91 ust. 9 ustawy nadać znaczenie takie jakie wynika z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (por. podobnie wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1144/07).

Oznacza to, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, nabywca powinien być traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 492/09). Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 490/09).

Wykładnia przepisów ustawy powinna mieć na celu zachowanie zasady neutralności VAT, co dotyczy również sytuacji zbycia przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną, powodującego następstwo prawne nabywcy. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT czynności związanych z nabytym mieniem, na warunkach identycznych jakie obowiązywałyby zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawcy, jako następcy prawnemu zbywcy przedsiębiorstwa, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem darowizny w roku 2002 było przedsiębiorstwo - czyli była to czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - tym samym w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Tym samym, dokonana w roku 2009 sprzedaż ww. nieruchomości, nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w odniesieniu do dostawy nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z powołanej wyżej regulacji wynika, iż aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków lub budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy oznacza, iż mowa tutaj jest o prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem.

Zatem, z uwagi na fakt, iż Zainteresowany miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie (wytworzeniu) nieruchomości, a ponadto nie upłynął okres 5 lat gdy nieruchomość była w stanie ulepszonym wykorzystywana przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, przedmiotowa dostawa nie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, nie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż dokonana w roku 2009 sprzedaż nieruchomości, nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, lecz była opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg obowiązującej w roku 2009 stawki 22%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.