ILPP1/443-1097/12-2/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2012 r. (data wpływu 26 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów związanych z najmem gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych - jest prawidłowe.

W dniu 26 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy mediów związanych z najmem gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej działającą w formie zakładu budżetowego. Zakład nie posiada osobowości prawnej i jest zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem (uchwalonym w dniu 5 czerwca 2012 r. przez Radę Miejską), podstawowym przedmiotem działalności jest: zarządzanie i administrowanie gminnym zasobem mieszkaniowym i lokalami użytkowymi; zawieranie i rozwiązywanie umów najmu na lokale mieszkalne, użytkowe, garaże, komórki; bieżąca eksploatacja, naprawa i konserwacja budynków i lokali mieszkalnych. Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są w budynkach będących w 100% własnością Gminy oraz w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których Gmina jest jednym z właścicieli.

1. Lokale mieszkalne i użytkowe 100% własność Gminy.

Ze wszystkimi najemcami lokali gminnych zostały zawarte umowy cywilnoprawne. Zgodnie z nimi najemcy zobowiązani są uiszczać czynsz (wg stawek określonych w zarządzeniu Prezydenta Miasta) oraz opłaty za inne świadczenia tzw. media (centralne ogrzewanie, ciepła woda, zimna woda, nieczystości stałe itp.) z góry do 10-go dnia każdego miesiąca. Natomiast najemcy lokali użytkowych zobowiązani są do zapłaty ww. świadczeń zgodnie z terminem płatności wykazanym na fakturze VAT.

Obowiązujące regulaminy rozliczania mediów określają sposób rozliczenia opłat za media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu. Zainteresowany zawarł stosowne umowy z dostawcami mediów i usług dla lokali mieszkalnych i użytkowych położonych w budynkach 100% Gminy. Wnioskodawca w przypadku lokali mieszkalnych należących w 100% do Gminy dokonuje obciążenia najemców kwotą czynszu oraz kwotami dodatkowymi związanymi z zaliczkami na poczet dostawy mediów. Za najem gminnych lokali mieszkalnych nie są wystawiane faktury VAT. Dla każdego najemcy ustalana jest stawka zaliczki za media w danym roku obrotowym. Najemca lokalu mieszkalnego o wysokości stawek informowany jest w formie zawiadomienia.

Zakład dokonuje miesięcznie przypisu przedmiotowych zaliczek na lokale gminne. W przypadku lokali użytkowych czynsz najmu oraz zaliczki na dostawę mediów udokumentowane są fakturami VAT. Najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych są obciążani w stosunku do poniesionych kosztów wynikających z faktur wystawionych przez dostawców na Zainteresowanego. Z faktur za media Wnioskodawca odlicza podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakład w celu zaksięgowania sprzedaży miesięcznej sporządza rejestry sprzedaży, w których stosuje stawkę właściwą dla usługi najmu, tj. stawkę zw dla lokali mieszkalnych i stawkę 23% dla lokali użytkowych, natomiast media opodatkowuje wg stawki właściwej dla dostawy poszczególnych mediów, tj. stawki 8% lub 23%.

2. Lokale mieszkalne i użytkowe we Wspólnotach Mieszkaniowych.

Zainteresowany jest zarządcą/administratorem lokalami gminnymi we Wspólnotach Mieszkaniowych, w których jest jednym z właścicieli. Umowy na dostawy mediów i usług do budynków Wspólnot Mieszkaniowych zostały zawarte bezpośrednio przez Wspólnoty.

Wspólnoty Mieszkaniowe nie działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonują sprzedaży w rozumieniu art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, za dostarczone media i usługi Wnioskodawca otrzymuje Rachunki od Wspólnot Mieszkaniowych za najemców gminnych we Wspólnotach tytułem zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną oraz dostawę mediów dotyczących gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych.

Zakład na podstawie rocznego przypisu kosztów z rachunków otrzymanych od Wspólnot Mieszkaniowych obciąża najemców gminnych w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych zawiadomieniem o wysokości czynszu i opłat za inne świadczenia tzw. media, tak jak w przypadku lokali mieszkalnych i użytkowych będących w 100% własnością Gminy.

Zakład w celu zaksięgowania sprzedaży sporządza miesięczne rejestry sprzedaży, w których stosuje stawkę właściwą dla usługi najmu (stawkę zw dla lokali mieszkalnych i stawkę 23% dla lokali użytkowych), natomiast media opodatkowuje wg stawki właściwej dla dostawy poszczególnych mediów tj. stawki 8% lub 23%. Powyższy sposób obciążania w sytuacji otrzymywania rachunków od Wspólnot Mieszkaniowych i braku możliwości odliczenia podatku naliczonego powoduje, że należność Zainteresowanego jest niższa od poniesionych na ten cel wydatków o kwotę podatku należnego wynikającego z wystawionych przez Zakład Gospodarki Mieszkaniowej wewnętrznych faktur VAT dotyczących sprzedaży czynszu i świadczeń pomocniczych tzw. mediów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zakład na podstawie wystawionych przez Wspólnoty Mieszkaniowe rachunków obciążeniowych z tytułu zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną i dostawę mediów w części dotyczącej gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych, może zastosować za dostawę mediów na rzecz najemców gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych jedną właściwą dla usługi najmu stawkę podatku od towarów i usług, tj. zwolniona - lokale mieszkalne i 23% - lokale użytkowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Wydatki, zaliczki z tytułu utrzymania poszczególnych lokali i części wspólnych nieruchomości, jak również opłaty za media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcami mediów, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Podmiot usług najmu na rzecz lokatorów. Art. 29 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Kwota należna od najemcy obejmuje kwotę czynszu i mediów, natomiast samo świadczenie jest świadczeniem złożonym stanowiącym jedną usługę. O opodatkowaniu usługi złożonej decyduje podatkowa klasyfikacja usługi głównej. Czynność podlegająca opodatkowaniu nie może zostać podzielona na różne elementy konstruktywne w celu poddania ich odrębnie podatkowi od towarów i usług. Jedna stawka podatku VAT powinna być zastosowana wtedy, kiedy dochodzi do świadczenia szeregu usług, spośród których jedna z nich jest usługą zasadniczą, a inne usługami pomocniczymi. W przypadku Zakładu usługa najmu jest usługą zasadniczą, a opłaty za dostawę mediów stanowią usługi cząstkowe - pomocnicze. Świadczenie usług najmu lokali i związanych z tą usługą, usług sprzedaży mediów, całość świadczenia będzie obejmowała te wszystkie usługi. W związku z powyższym, Zainteresowany winien traktować sprzedaż mediów, jako usługi wchodzące w skład usługi najmu i opodatkować świadczenia stawką właściwą dla usług najmu - zgodnie z brzmieniem art. 29 ustawy o VAT. Świadczenia te bowiem są powiązane ze sobą w sposób ścisły.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z tym artykułem, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Gminy Miejskiej działającą w formie zakładu budżetowego. Zakład nie posiada osobowości prawnej i jest zarejestrowany w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie ze statutem, podstawowym przedmiotem działalności jest: zarządzanie i administrowanie gminnym zasobem mieszkaniowym i lokalami użytkowymi; zawieranie i rozwiązywanie umów najmu na lokale mieszkalne, użytkowe, garaże, komórki; bieżąca eksploatacja, naprawa i konserwacja budynków i lokali mieszkalnych. Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są w budynkach będących w 100% własnością Gminy oraz w budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których Gmina jest jednym z właścicieli.

1. Lokale mieszkalne i użytkowe 100% własność Gminy.

Ze wszystkimi najemcami lokali gminnych zostały zawarte umowy cywilnoprawne. Zgodnie z nimi najemcy zobowiązani są uiszczać czynsz (wg stawek określonych w zarządzeniu Prezydenta Miasta) oraz opłaty za inne świadczenia tzw. media (centralne ogrzewanie, ciepła woda, zimna woda, nieczystości stałe itp.) z góry do 10-go dnia każdego miesiąca. Natomiast najemcy lokali użytkowych zobowiązani są do zapłaty ww. świadczeń zgodnie z terminem płatności wykazanym na fakturze VAT. Obowiązujące regulaminy rozliczania mediów określają sposób rozliczenia opłat za media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu. Zainteresowany zawarł stosowne umowy z dostawcami mediów i usług dla lokali mieszkalnych i użytkowych położonych w budynkach 100% Gminy. Wnioskodawca w przypadku lokali mieszkalnych należących w 100% do Gminy dokonuje obciążenia najemców kwotą czynszu oraz kwotami dodatkowymi związanymi z zaliczkami na poczet dostawy mediów. Za najem gminnych lokali mieszkalnych nie są wystawiane faktury VAT. Dla każdego najemcy ustalana jest stawka zaliczki za media w danym roku obrotowym. Najemca lokalu mieszkalnego o wysokości stawek informowany jest w formie zawiadomienia. Zakład dokonuje miesięcznie przypisu przedmiotowych zaliczek na lokale gminne. W przypadku lokali użytkowych czynsz najmu oraz zaliczki na dostawę mediów udokumentowane są fakturami VAT. Najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych są obciążani w stosunku do poniesionych kosztów wynikających z faktur wystawionych przez dostawców na Zainteresowanego. Z faktur za media Wnioskodawca odlicza podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakład w celu zaksięgowania sprzedaży miesięcznej sporządza rejestry sprzedaży.

2. Lokale mieszkalne i użytkowe we Wspólnotach Mieszkaniowych.

Zainteresowany jest zarządcą/administratorem lokalami gminnymi we Wspólnotach Mieszkaniowych, w których jest jednym z właścicieli. Umowy na dostawy mediów i usług do budynków Wspólnot Mieszkaniowych zostały zawarte bezpośrednio przez Wspólnoty. Wspólnoty Mieszkaniowe nie działają w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż nie dokonują sprzedaży w rozumieniu art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, za dostarczone media i usługi Wnioskodawca otrzymuje Rachunki od Wspólnot Mieszkaniowych za najemców gminnych we Wspólnotach tytułem zaliczek na koszty zarządu nieruchomością wspólną oraz dostawę mediów dotyczących gminnych lokali mieszkalnych i użytkowych. Zakład na podstawie rocznego przypisu kosztów z rachunków otrzymanych od Wspólnot Mieszkaniowych obciąża najemców gminnych w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych zawiadomieniem o wysokości czynszu i opłat za inne świadczenia tzw. media, tak jak w przypadku lokali mieszkalnych i użytkowych będących w 100% własnością Gminy. Zakład w celu zaksięgowania sprzedaży sporządza miesięczne rejestry sprzedaży.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

A zatem umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu. W przypadku najmu lokali ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266 z późn. zm.), zgodnie z którym w stosunkach najmu oprócz czynszu wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, a w przypadku innych tytułów prawnych uprawniających do używania lokalu, oprócz opłat za używanie lokalu, właściciel może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela, z zastrzeżeniem ust. 6.

Natomiast, w myśl art. 9 ust. 6 ww. ustawy, opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w przypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów lub dostawcą usług.

Oznacza to, że właściciel może pobierać opłaty niezależne jedynie za te elementy, które zostały wskazane w definicji opłat niezależnych w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o ochronie lokatorów (...). Z przepisu tego wynika, iż przez opłaty niezależne od właściciela należy rozumieć opłaty za dostawy do lokali energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych.

Zatem, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy. Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem treści unormowań Dyrektywy jest w pełni uzasadniona i zapewnia prawidłową interpretację tego przepisu.

Zatem, jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu, najemca ponosi również opłaty za media, związane z konkretnym lokalem, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe, bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty mediów, którymi Zainteresowany obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Zatem, w ocenie tut. Organu, nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu lokalu użytkowego, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają cyt. wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. W przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa najmu lokali mieszkalnych lub lokali użytkowych, a koszty dostawy mediów są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Zauważyć należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołany wyżej art. 8 ust. 2a ustawy. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w tym przepisie, dotyczy bowiem wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży towaru lub usługi będących elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W świetle cytowanych wyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że wydatki za dostawę mediów do poszczególnych lokali obowiązani są pokryć korzystający z lokali, czyli najemcy tych lokali. Opłaty za dostarczone media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz lokatorów. Zatem, ww. wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży, czy przeniesienia na najemców kosztów mediów.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C 392/11, w którym stwierdzono, iż: "najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenie usług (...) mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej".

Reasumując, w odniesieniu do wszystkich składników opłat, tj. do czynszu oraz poszczególnych opłat za media, będących obrotem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia kompleksowych usług najmu gminnych lokali w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych, należy stosować w przypadku lokali mieszkalnych zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, a w przypadku lokali użytkowych 23% stawkę podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.