ILPP1/443-1093/09-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu: 14 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w związku z realizacją projektu pn.: "Rozwój obszarów inwestycyjnych wokół x specjalnej strefy ekonomicznej - podstrefa xx poprzez modernizację dróg dojazdowych oraz skanalizowanie terenów" - jest prawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w związku z realizacją projektu pn.: "Rozwój obszarów inwestycyjnych wokół x specjalnej strefy ekonomicznej - podstrefa xx poprzez modernizację dróg dojazdowych oraz skanalizowanie terenów".

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2007 rozpoczęto w fazie gromadzenia dokumentacji (tj. sporządzania kosztorysów, planów itp.) realizację inwestycji pn. Wykonanie sanitacji północnej zlewni Gminy i modernizacji dróg powiatowych i gminnych w ramach projektu: "Rozwój obszarów inwestycyjnych wokół x specjalnej strefy ekonomicznej - podstrefa xx poprzez modernizację dróg dojazdowych oraz skanalizowanie terenów", dofinansowaną ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa XXX na lata 2007-2013.

Środki trwałe uzyskane w wyniku realizacji ww. inwestycji wejdą w skład mienia gminnego - właścicielem będzie Gmina. Nie dojdzie do przekazania tych środków trwałych innej jednostce. Inwestycja polegająca na modernizacji dróg nie będzie związana z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, gdyż w przedmiotowej inwestycji nie będzie występował w ogóle odcinek drogi płatnej.

W przypadku oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej po zakończeniu inwestycji na mieszkańców Gminy zostanie nałożony obowiązek opłat za odbierane ścieki. Czynności te będą podlegały opodatkowaniu.

Od dnia 1 stycznia 2008 r. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla podatku od towarów i usług dokonano w urzędzie skarbowym w miesiącu grudniu 2007 r.

Począwszy od miesiąca rozliczeniowego stycznia 2008 r., Gmina jako czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług składa deklaracje VAT-7 dla podatku VAT.

W dniu 14 grudnia 2007 r. przed datą rejestracji, Gmina otrzymała fakturę VAT dokumentującą zakup usługi "Wykonanie projektu bud-wykonawczego sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami, oczyszczalnią oraz pompowniami dla 23 miejscowości Gminy l etap-30%".

Gmina zamierza złożyć deklarację VAT-7 korektę za miesiąc styczeń 2008 r., w której zostanie wykazany zakup ww. usługi w oparciu o otrzymaną fakturę VAT przed datą rejestracji w podatku od towarów i usług, czyli w miesiącu grudniu 2007 r.

Przychód z tego tytułu stanowił będzie dochód Gminy, a należny podatek zostanie odprowadzony na konto właściwego urzędu skarbowego. Gmina na podstawie zawartych z mieszkańcami umów, będzie pobierała opłaty z tytułu usług związanych z użytkowaniem kanalizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze zapis art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury otrzymanej przed dniem dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, w deklaracji za miesiąc styczeń 2008 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem objęte są zwolnieniem o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zwalnia się od podatku czynności związane z wykonaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwienia odpadów komunalnych, zaopatrzenie w energię elektryczna i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości naliczony podatek, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Po zakończeniu inwestycji Gmina z tytułu odbierania ścieków od mieszkańców Gminy będzie pobierała opłaty za ścieki, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem inwestycja będzie służyła w całości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Otrzymana faktura VAT w miesiącu grudniu 2007 r. jest ściśle związana z prowadzoną inwestycją budowy kanalizacji i oczyszczalni ścieków.

Ponadto, stosownie do zapisu art. 86 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11,12,16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, można obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze powyższe zapisy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za miesiąc następny po miesiącu, w którym otrzymano fakturę VAT oraz biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją przysługuje retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych i wykazaniu, że zakupy były związane z jego działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia następuje w miesiącu styczniu 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowy warunek uzależniający prawo do odliczenia podatku naliczonego zawarty jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wyraża on ogólną zasadę, zgodnie z którą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast do 30 listopada 2008 r., przepisy te obowiązywały w następującym brzmieniu:

"Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy".

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy między innymi zasada neutralności podatku dla podatnika, rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m.in. w art. 88 ww. ustawy.

Z kolei przepis art. 88 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na mocy art. 96 ust. 1 powołanej ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Treść cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy), kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - jest otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem, wskazanym w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy) oraz zadania dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że w roku 2007 rozpoczęto realizację inwestycji pn. Wykonanie sanitacji północnej zlewni Gminy i modernizacji dróg powiatowych i gminnych w ramach projektu: "Rozwój obszarów inwestycyjnych wokół x specjalnej strefy ekonomicznej - podstrefa xx poprzez modernizację dróg dojazdowych oraz skanalizowanie terenów", dofinansowaną ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa XXX na lata 2007-2013.

Zadanie obejmować będzie dwie inwestycje: modernizację dróg oraz sanitację Gminy.

Realizacja ww. zadania traktowana jest jako działalność Gminy w zakresie nałożonych na nią obowiązków w ustawie o samorządzie gminnym. Zadania te wymienione są w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym i służyć będą zaspokojeniu zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Inwestycja polegająca na modernizacji dróg nie będzie związana z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, gdyż jak wskazano we wniosku, w przedmiotowej inwestycji nie będzie występował w ogóle odcinek drogi płatnej. Natomiast wydatki związane z inwestycją polegająca na budowie oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, gdyż po zakończeniu inwestycji, na podstawie zawartych umów z mieszkańcami, Gmina będzie pobierać opłaty z tytułu odprowadzania ścieków, które to czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od 1 stycznia 2008 r. Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast w dniu 14 grudnia 2007 r. przed datą rejestracji, Gmina otrzymała fakturę VAT dokumentującą zakup usługi "Wykonanie projektu bud-wykonawczego sieci kanalizacji sanitarnej z przyłączami, oczyszczalnią oraz pompowniami dla 23 miejscowości Gminy l etap-30%".

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że Gmina rejestrując się jako podatnik VAT czynny od stycznia 2008 r. nabyła prawo - stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wydatki inwestycyjne związane ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT dokonane przed datą rejestracji. Prawo to może zrealizować na zasadach określonych w cyt. przepisach art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy, pod warunkiem, że dokonany zakup wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych.

Jak wynika z powyższego, otrzymana w miesiącu grudniu 2007 r. faktura VAT jest związana z prowadzoną inwestycją budowy kanalizacji i oczyszczalni ścieków, a Gmina zamierza pobierać opłaty z tytułu odprowadzania ścieków, które to czynności będą opodatkowane podatkiem VAT.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury otrzymanej przed dniem dokonania rejestracji. Realizacja tego prawa może nastąpić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2008 r., o ile nie zachodzą inne wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.