ILPP1/443-1090/09-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2009 r. (data wpływu: 14 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zrealizował projekt dofinansowany w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004 - 2006 na podstawie umowy nr (...) z dnia 10 sierpnia 2006 r. pt.: "Laboratorium Testów Przesiewowych i Alternatywnych na rzecz Biotechnologii, Farmacji i Kosmetologii" - z uwzględnieniem Aneksu nr 1 z dnia 11 maja 2007 r. (zmieniającego datę zakończenia projektu na 31 października 2007 r.) oraz Aneksu nr 2 z dnia 25 października 2007 r. (zmieniającego treść załączników nr 2 i 3 wg brzmienia nowych załączników nr 2a i 3a).

W ramach projektu Wnioskodawca przygotował wyodrębnione pomieszczenia w zajmowanej nieruchomości do pełnienia roli laboratorium testów przesiewowych i alternatywnych.

W ramach działań przewidzianych do finansowania w związku z projektem weszły:

Projekt został sfinansowany w następujący sposób: całkowite nakłady na realizację projektu wynoszą 5.966.491,18 zł. Nakłady te zobowiązany był ponieść Wnioskodawca, a po spełnieniu warunków wynikających z umowy, otrzymał dofinansowanie w kwocie 5.966.491,18 zł, które pokrywało w 100% uprzednio wydatkowaną kwotę (wydatki kwalifikowane).

Wnioskodawca jest jednostką naukowo - badawczą, której sprzedaż w większości nie podlega podatkowi od towarów i usług. Na swoją działalność statutową oraz projekty badawcze (tzw. Granty) otrzymuje dotacje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W księgach rachunkowych ewidencja sprzedaży tych dotacji odbywa się na podstawie dokumentu wewnętrznego PK (polecenie księgowania), co stanowi o jego neutralności w zakresie podatku VAT.

Jednakże z uwagi na fakt, iż celem omawianego wyżej projektu było świadczenie specjalistycznych usług na rzecz przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego przez stworzenie bazy technologicznej, naukowej i innowacyjnej pod kątem potrzeb firm kosmetycznych, farmaceutycznych i biotechnologicznych, i działalność ta ma mieć charakter komercyjny, Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania tychże usług podatkiem VAT w wysokości 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (usługi komercyjne związane w wyżej opisanym projektem) oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku) podatnik stosuje odliczenie częściowe według proporcji czy odliczenie pełne.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo. Powstaje w tym momencie pytanie, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Przepis art. 86 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie przysługuje ono zatem w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle podatkowi. Z kolei przepis art. 90 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Omawianym problemem wielokrotnie zajmował się ETS, analizując zakres "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej". Orzeczenia w tych sprawach dotyczyły otrzymywanych odsetek od pożyczek oraz otrzymywanych dywidend. W swoich rozstrzygnięciach Trybunał podkreślał, że otrzymywane wówczas wynagrodzenie, jako że pozostaje całkowicie poza sferą opodatkowania VAT, nie może być uwzględniane przy obliczaniu proporcji służącej do oznaczania części podatku podlegającej odliczeniu (tak w orzeczeniach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Gabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impoôts du Nord-Pas-de-Calais).

Z powyższych orzeczeń wynika, że sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku".

Wynika stąd wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi od podatku), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Obrotem natomiast - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zrealizował projekt dofinansowany w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, lata 2004 - 2006 pt.: "Laboratorium Testów Przesiewowych i Alternatywnych na rzecz Biotechnologii, Farmacji i Kosmetologii". W ramach projektu Wnioskodawca przygotował wyodrębnione pomieszczenia w zajmowanej nieruchomości do pełnienia roli laboratorium testów przesiewowych i alternatywnych. Projekt obejmował:

* adaptację wybranych pomieszczeń do specyfiki działań, adaptację ogólnej infrastruktury budynku do potrzeb laboratorium,

* wyposażenie laboratorium w nowoczesną aparaturę umożliwiającą prowadzenie badań wdrożeniowych i usług komercyjnych z zastosowaniem testów przesiewowych i alternatywnych opartych na platformach opracowywanych w laboratorium oraz wdrożenie i walidację standardowych testów.

Wnioskodawca, po spełnieniu warunków wynikających z umowy, otrzymał dofinansowanie w 100% pokrywające uprzednio wydatkowane kwoty na realizację projektu.

Wnioskodawca jest jednostką naukowo - badawczą, której sprzedaż w większości nie podlega podatkowi od towarów i usług. Na swoją działalność statutową oraz projekty badawcze (tzw. Granty) otrzymuje dotacje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże z uwagi na fakt, iż celem omawianego wyżej projektu było świadczenie specjalistycznych usług na rzecz przemysłu farmaceutycznego i kosmetycznego przez stworzenie bazy technologicznej, naukowej i innowacyjnej pod kątem potrzeb firm kosmetycznych, farmaceutycznych i biotechnologicznych, i działalność ta ma mieć charakter komercyjny, Wnioskodawca jest zobowiązany do opodatkowania tychże usług podatkiem VAT w wysokości 22%.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że w przypadku zakupów przez Wnioskodawcę towarów i usług, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie może on odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów, w pełnym zakresie. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Podatnika.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do całkowitego odliczenia, gdyż byłoby to sprzeczne z ww. zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy zawarte w art. 90 ust. 2-10 ustawy dotyczące zasad obliczania współczynnika proporcji i dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy jego zastosowaniu, związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, z uwagi na fakt, iż przepisy te mają zastosowanie do podatników wykonujących czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czynności zwolnione od tego podatku. Wnioskodawca nie uzyskuje obrotów z tytułu czynności zwolnionych od podatku VAT, natomiast czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie są uwzględniane przy ustalaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością opodatkowaną i z działalnością niepodlegającą podatkowi VAT jednakże wyłącznie w części, w jakiej zakup towarów i usług z tytułu realizacji projektu związany jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Nadmienia się, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.