ILPP1/443-109/09/10-S/MK - Opodatkowanie podatkiem VAT premii pieniężnych uzyskiwanych przez spółkę od kontrahentów w związku ze zrealizowaniem określonego poziomu zakupów wskazanego w umowie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 613/09 - stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 2 stycznia 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 28 stycznia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2009 r. (data wpływu 4 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowania premii pieniężnej - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz udokumentowania premii pieniężnej. Dnia 4 marca 2009 r. doprecyzowano informacje w zakresie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca kierując się zapisami art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zwrócił się o wyjaśnienie, traktowania premii pieniężnych na gruncie prawa podatkowego, otrzymywanych od dostawców za osiągnięcie określonej w umowie wielkości obrotu w danym czasie.

Wnioskodawca od 31 grudnia 2007 r. zajmował się handlem artykułami i dodatkami spożywczymi. Obecnie prowadzi jedynie działalność usługową. Dostawcami Wnioskodawcy były przede wszystkim duże zakłady produkcyjne jak również firmy pośredniczące w obrocie towarowym, dostarczające towary od wielu różnych dostawców.

Wnioskodawca wskazuje, iż wybór firmy, u której dokonywano zakupów nie był podyktowany tylko jakością towaru, ale także ceną, która w branży spożywczej ulega bardzo częstym wahaniom.

Za zrealizowanie pewnego poziomu zakupów w danym okresie (ustalonego w umowie), niektórzy dostawcy nagradzali swoich największych odbiorców (m.in. Wnioskodawcę) np. wypłacaną premią pieniężną. Obroty działalności Zainteresowanego były na tyle duże, iż Wnioskodawca często był nagradzany w ten sposób, chociaż wybór dostawcy nie był uzależniony od obiecanego bonusu, lecz często od szerzej pojętej kalkulacji cenowej oraz jakości towaru. Przy skali prowadzonej działalności było rzeczą oczywistą, iż z niektórymi firmami w danym okresie wypracowano bardzo duży obrót.

Poza czynnością prawną kupna-sprzedaży, w której jako strona Zainteresowany był nabywcą towarów, nie istniały ze strony Wnioskodawcy jakiekolwiek inne zobowiązania nakładające obowiązek świadczenia usługi na rzecz dostawcy towaru. Nie istniały także unormowania zobowiązujące do zrealizowania obrotów, powstrzymania się od dokonania czynności, a także tolerowania czynności czy sytuacji, w tym w szczególności niedokonywania zakupów od innych dostawców towarów (prawo wyłączności) lub organizowania na rzecz dostawcy sprzedaży.

Dnia 4 marca 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny sprawy, wskazując, iż uzyskane premie pieniężne odnoszą się do dostaw w określonym przedziale czasu. W zależności od zawartej umowy są to okresy miesięczne, kwartalne, półroczne, a także roczne. Warunkiem uzyskania premii pieniężnej jest osiągnięcie określonego obrotu. Zainteresowany wyjaśnia, iż otrzymana kwota pieniężna nie dotyczy konkretnych dostaw towarów, lecz odnosi się tylko do ich wielkości w określonym umową czasie. Natomiast w zakresie uzależnienia otrzymania premii od spełnienia innych warunków np. terminowej płatności, Zainteresowany wyjaśnia, że warunki te są różnie kształtowane w poszczególnych umowach, niektóre z nich nie zawierają w ogóle warunków. Jedynym warunkiem jest jednak osiągnięcie wymaganej skali obrotów. Jednakże Zainteresowany zawarł również umowy, w myśl których warunkiem otrzymania premii za osiągnięcia w określonym czasie wymaganej wielkości obrotów jest także spełnienie innego warunku, tj. dotrzymanie terminowej płatności za faktury dokumentujące obrót w określonym umową czasie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane bonusy (premie pieniężne) wynikały przede wszystkim ze skali działalności, w związku ze zrealizowaniem dużych obrotów i to nie tylko z firmami, które nagradzały Wnioskodawcę w tej formie. Mając na względzie art. 8 ustawy o VAT, Zainteresowany nie zobowiązywał się do powstrzymywania czy też ograniczania zakupów u innych konkurencyjnych firm, jak też dokonywania jakichkolwiek innych czynności w zamian za otrzymywane bonusy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Świadczenie usług (zdefiniowane w powyższym przepisie) ma charakter komplementarny względem dostawy, tym samym, jeżeli pojęcia te mają zadanie wzajemnie się uzupełniać, unormowanie to wyklucza wystąpienie sytuacji faktycznej, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towarów i świadczenia usług. Przepis ten - w opinii Wnioskodawcy - dokonuje wyraźnego podziału na dostawy i odpłatne świadczenia usług. Nie można więc uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, osiągnięcia przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów z danym sprzedawcą. A zatem wypłacona nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie określonego pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusa) jest obojętne z punktu widzenia podatku VAT, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia (bonus) jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podkreślić należy, że dokonywanie określonej wielkości zakupów, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego, mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci dostawy towarów. W stanie faktycznym nie można więc uznać za świadczenie usług zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu.

Zauważyć należy, iż na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie (poprzez ich zsumowanie) stanowić usługi. Przeszkodą do takiej konstatacji jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą. Ponadto opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz jako sprzedaży (dostawa towaru), drugi raz jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji. Jest ono również niedopuszczalne we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej. Państwa członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Wynika to wprost z treści przepisów VI Dyrektywy VAT - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2. We wszystkich krajach Unii Europejskiej przyznawanie premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu VAT. Fakty te znajdują również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06. Sąd orzekł, iż " (...) za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie można uznać obrotów w wysokości określonej w umowie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczenie usługi (...)".

Zainteresowany dodaje, że również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06 orzekł, że organy podatkowe nie mogą uznać, iż przewidziane w umowie dostawy premie pieniężne są wynagrodzeniem za świadczenie usług w rozumieniu podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym otrzymanie przez Wnioskodawcę premii pieniężnej za obrót, nie powinno powodować powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i nie powinno skutkować obowiązkiem wystawienia faktury VAT. Według Zainteresowanego ma prawo do skorygowania przeszłych czynności polegających na niesłusznym - w opinii Wnioskodawcy - potraktowaniem tych zdarzeń jako usługi dokumentowanej fakturą VAT.

W dniu 13 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-109/09-4/MK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2008 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 28 stycznia 2009 r.) jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 2 kwietnia 2009 r., zaś odpowiedzi ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 23 kwietnia 2009 r. nr ILPP1/443/W-39/09-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 4 maja 2009 r.).

W dniu 8 czerwca 2009 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 2 października 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1029/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 613/09 - stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi, w obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W świetle § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż za zrealizowanie pewnego poziomu zakupów w danym okresie (ustalonego w umowie) dostawcy nagradzali odbiorców (tj. Wnioskodawcę) wypłacaną premią pieniężną. Poza czynnością kupna-sprzedaży nie istniały po stronie Wnioskodawcy inne zobowiązania nakładające obowiązek świadczenia usługi na rzecz dostawcy towaru. Nie istniały unormowania nakazujące powstrzymanie się od dokonania czynności czy też tolerowania czynności lub sytuacji. Niemniej jak wskazuje Wnioskodawca uzyskane premie pieniężne odnoszą się do dostaw towarów zakupionych w określonym przedziale czasu (w zależności od zapisów umowy okresy są miesięczne, kwartalne, półroczne lub roczne). Warunkiem wspólnym zawartych umów jest uzyskanie premii pieniężnej - co akcentuje Zainteresowany - za osiągnięcie określonego obrotu. Wnioskodawca wyjaśnił także, iż otrzymana kwota pieniężna nie dotyczy konkretnych dostaw towarów, lecz odnosi się tylko do ich wielkości w określonym umową czasie.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca otrzymując premie pieniężne, nie był w żaden sposób zobowiązany przez dostawcę do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Tym samym, otrzymywanie premii pieniężnej przez Zainteresowanego nie jest w żaden sposób związane z uzyskaniem przez dostawcę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać składania przez Wnioskodawcę zamówień czy też dokonywania zakupów.

W takim kształcie sprawy, premie nie stanowią zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatki od towarów i usług.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że dostawca wypłaca premie z tytułu osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonego obrotu (poziomu zakupów) i od tej wielkości jest ona uzależniona.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że premie pieniężne otrzymane od kontrahentów można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający Wnioskodawcę do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalony jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (rok, miesiąc, kwartał). Wypłata premii następuje po osiągnięciu określonego w umowie poziomu obrotu i odnosi się do całości zakupów zrealizowanych przez Wnioskodawcę np. w rocznym okresie rozliczeniowym.

Aby więc ustalić wysokość premii należnej nabywcy towaru (Wnioskodawcy), zsumowane muszą być poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Reasumując, otrzymywane przez Wnioskodawcę premie pieniężne nie wiążą się ze świadczeniem na rzecz podmiotu wypłacającego premie, usług wzajemnych skutkiem powyższego nabycie przez Wnioskodawcę towarów aż do uzyskania określonego poziomu obrotów nie jest usługą, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Jednakże otrzymana premia pieniężna w związku z dokonaniem zakupów określonej wartości (uzyskania określonego w umowie poziomu zakupów) jest de facto rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, który stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia dokumentowany jest fakturą korygującą. W takim kształcie wzajemnych relacji finansowych i zobowiązaniowych premia pieniężna nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz zmniejszeniem podstawy opodatkowania dokonanej dostawy towarów.

Zatem istnieją podstawy do skorygowania wystawionych faktur dokumentujących otrzymane premie pieniężne, bowiem w sytuacji otrzymania premii z tytułu osiągnięcia określonego obrotu nie miało miejsca świadczenie usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.