ILPP1/443-1051/11-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu: 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu fakturowania dostaw soli drogowej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu fakturowania dostaw soli drogowej oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć umowę sprzedaży na dostawę soli do zimowego utrzymania dróg. Kupujący ogłosił przetarg publiczny na dostawę soli określając miedzy innymi warunki dostawy i rozliczeń stron. Spółka złożyła ofertę na dostawę soli, jednakże ma wątpliwości czy wypełniając umowę a tym samym spełniając warunki postawione przez Kupującego, nie naruszy przepisów obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z postanowieniami umowy, przedmiot umowy ma być dostarczany zgodnie z przyjętym harmonogramem, czyli do końca października 2011 r. w ilości 4.125 ton, a w okresie listopad 2011 r. - luty 2012 r. w ilości 5.635 ton.

Kupujący zastrzegł, że "Przez dostawę należy rozumieć sprzedaż całej ilości soli drogowej, tj. 9.760 ton oraz jej transport w partiach na bazy materiałowe Kupującego" oraz, że "Płatność za całość dostarczonego materiału po zrealizowaniu i dostarczeniu wszystkich części żądanego materiału na poszczególne Rejony Dróg Wojewódzkich. Dopuszcza się wcześniejsze częściowe fakturowanie dostarczonych partii soli drogowej za zgodą Kupującego".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka realizując umowę w zakresie dostawy, rozumianej jako suma pojedynczych transportów i stosując wynikający z ustaleń umowy termin rozliczenia i tym samym fakturowania (po dostarczeniu ostatniej partii towaru) postąpi prawidłowo wystawiając fakturę VAT i określając moment obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, w terminie do 7 dni od dostarczenia ostatniej partii towaru, tj. w miesiącu lutym 2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowany w umowie handlowej sposób dokumentowania wydania towaru jedną fakturą po dostarczeniu ostatniej partii towaru, czyli po zrealizowaniu 9.760 ton jest prawidłowy.

Dyrektywa 112/2006 posługuje się pojęciami - "dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły" m.in. art. 64 ust. 2 akapit 3 stanowi, że Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Powyższe oznacza, iż wspólnotowy ustawodawca przewiduje możliwość dokonywania dostaw ciągłych.

Obowiązek podatkowy ustalony zgodnie z przepisami ustawy o VAT, tzn. z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w ciągu 7 dni od daty dokonania dostawy - nie jest to kwestionowane. Jedynie ustalenie momentu dokonania dostawy będzie odmienne, tzn. dostawa zakończy się z chwilą dostarczenia ostatniej partii towaru. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują w jaki sposób może być dokonana dostawa towarów, w szczególności nie zabraniają dokonywania dostaw ciągłych. Strony mają pełną dowolność w ustaleniu, w jaki sposób będzie się dokonywać dostawa oraz co uznają one za jej zakończenie.

Faktyczne czynności i stosunki gospodarcze powodują określone skutki podatkowe, a nie na odwrót. W konsekwencji ukształtowanie relacji z kontrahentem, nie może być wtórne w stosunku do przepisów podatkowych, a zatem brak w przepisach polskiej ustawy wyraźnie przewidzianej formy dostaw ciągłych, nie może powodować braku możliwości uzgodnienia określonych warunków dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie w ust. 4 powołanego przepisu zaznaczono, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Pod pojęciem sprzedaży - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, podatnicy są obowiązani dokumentować zdarzenia gospodarcze fakturami VAT. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), które określa szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, obowiązani są do wystawienia faktury oznaczonej wyrazami "FAKTURA VAT".

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to:

Zgodnie z przepisem § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

W przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje powołany wyżej § 5 ust. 1 pkt 4 oraz ściśle z nim związany § 9 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Powyższe przepisy nakładają na podatników podatku od towarów i usług obowiązek dokumentowania fakturą VAT każdej dostawy towarów. Odstępstwem od tej zasady jest dokumentowanie sprzedaży ciągłej.

Pojęcie sprzedaży ciągłej nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Dlatego też, pojęcie ciągłości należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. W ujęciu słownikowym (Słownik Języka Polskiego, pod. red. M. Szymczaka, PWN 2002) wyraz "ciągły" oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały.

W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, codzienną dostawę towarów, dostawę energii elektrycznej. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznaczne ustalenie momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć umowę sprzedaży na dostawę soli do zimowego utrzymania dróg. Kupujący ogłosił przetarg publiczny na dostawę soli określając miedzy innymi warunki dostawy i rozliczeń stron. Spółka złożyła ofertę na dostawę soli, jednakże ma wątpliwości czy wypełniając umowę a tym samym spełniając warunki postawione przez Kupującego, nie naruszy przepisów obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z postanowieniami umowy, przedmiot umowy ma być dostarczany zgodnie z przyjętym harmonogramem, czyli do końca października 2011 r. w ilości 4.125 ton, a w okresie listopad 2011 r. - luty 2012 r. w ilości 5.635 ton.

Kupujący zastrzegł, że "Przez dostawę należy rozumieć sprzedaż całej ilości soli drogowej, tj. 9.760 ton oraz jej transport w partiach na bazy materiałowe Kupującego", oraz, że "Płatność za całość dostarczonego materiału po zrealizowaniu i dostarczeniu wszystkich części żądanego materiału na poszczególne Rejony Dróg Wojewódzkich. Dopuszcza się wcześniejsze częściowe fakturowanie dostarczonych partii soli drogowej za zgodą Kupującego".

Jak wynika z powyższego, obowiązek podatkowy powstaje m.in. z chwilą wydania towaru. W przypadku, gdy dostawa towarów winna zostać potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania towaru. Natomiast fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, fakturę VAT należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia wydania każdej partii towaru, tj. soli do zimowego utrzymania dróg. Natomiast obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury, jednak nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania ww. towaru.

Należy zaznaczyć, że każda czynność dostarczenia odpowiedniej partii soli drogowej, będzie czynnością wydania towaru, o której mowa w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy. Oznacza to, że dostaw dokonywanych na zasadach przedstawionych we wniosku nie można uznać za sprzedaż o charakterze ciągłym, zatem w świetle przytoczonego § 9 ust. 1 rozporządzenia, każdorazowa czynność wydania soli drogowej, stanowi odrębną dostawę, którą należy udokumentować fakturą VAT, z dochowaniem 7 dniowego terminu. Wystawienie jednej faktury dokumentującej kilka dostaw soli będzie możliwe tylko wówczas, gdy będzie ona obejmowała dostawy dokonane w okresie kolejnych 7 dni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.