ILPP1/443-1040/14-5/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lutego 2015 r. (data wpływu 6 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na prace ziemne związane z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy generalnego wykonawstwa w zakresie wykraczającym poza bryłę budynku - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na prace ziemne związane z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy generalnego wykonawstwa w zakresie wykraczającym poza bryłę budynku. Wniosek uzupełniono w dniu 6 lutego 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) zawarła jako Generalny Wykonawca umowę w systemie generalnego wykonawstwa dotyczącą kompleksowej realizacji inwestycji w zakresie wykonania robót budowlano-montażowych obejmujących budowę budynku usługowo-mieszkalnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu w ramach inwestycji prowadzonej przez inną Spółkę, zwaną dalej Inwestorem.

2. Inwestycja, o której wyżej mowa, ma polegać na budowie budynku mieszkalno-usługowego z mieszkaniami, komórkami lokatorskimi i lokalami użytkowymi w standardzie deweloperskim oraz miejscami postojowymi w garażu podziemnym wraz z zagospodarowaniem terenu - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Teren całej inwestycji obejmuje działki nr 4/21, 4/22 i 4/23 AM 10. Działki 4/21 i 4/22 są w wieczystym użytkowaniu Inwestora. Na przedmiotowym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony przez Radę Miejską z dnia 7 lipca 2011 r. uchwałą. Powyższy plan ustala dla działki 4/21, 4/22 i 4/23 - teren 6U-MW/1, dla którego ustala się przeznaczenie: usługi I, usługi II, zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, place zabaw, infrastruktura drogowa. Inwestycja została podzielona na etapy realizacyjne.

3. Przedmiotem zawartej umowy jest kompleksowa budowa budynku jako całości, a nie wykonanie odrębnych robót dotyczących poszczególnych lokali czy części budynku. Umowa przewiduje jednocześnie możliwość powierzenia części prac podwykonawcom za zgodą Inwestora. Celem Inwestora jest nabycie usługi polegającej na wybudowaniu całości budynku-zgodnie z zawartą umową. Przedmiotem odbioru końcowego jest gotowy budynek, tj. łącznie wszelkie zakończone roboty wykonane w pełnym zakresie objętym umową, w tym również te, których przeglądu dokonano protokołami odbiorów częściowych. W ramach inwestycji będą także wykonywane prace ziemne (wykonanie wykopu, przełożenie sieci teletechnicznej, odwodnienie i zabezpieczenie wykopu), w tym także prace poza bryłą budynku. Prace, o których mowa, będą wykonywane w ramach umowy generalnego wykonawstwa, ale możliwe jest również odrębne zlecanie przez Inwestora poszczególnych prac (np. przekładka sieci teletechnicznej, wykop, zabijanie larsenów, zabezpieczenie wykopu) firmom zewnętrznym (innym niż generalny wykonawca).

4. Zaprojektowany budynek jest średniowysoki, wielorodzinny w śródmiejskiej zabudowie uzupełniającej. Budynek jest siedmiokondygnacyjny od strony ulicy i ośmiokondygnacyjny w pozostałej części. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który narzucił Inwestorowi funkcje budynku na poszczególnych kondygnacjach oraz ilości miejsc postojowych dla poszczególnych funkcji budynku, zaprojektowany budynek ma następujące przeznaczenie: parter przeznaczony na lokale handlowe, pierwsze piętro na biura, piętra 2-4 na mieszkania i biura, a pozostałe kondygnacje na mieszkania. W budynku zgodnie z MPZP, który narzucił ilość miejsc postojowych dla poszczególnych funkcji zaprojektowano 212 miejsc postojowych, w tym: 166 miejsc postojowych dla mieszkań, 46 miejsc postojowych dla biur i lokali.

5. Bilans powierzchni w zaprojektowanym budynku przedstawia się następująco:

Przyjmując definicję "całkowitej powierzchni użytkowej" zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych (podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów), powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych oraz powierzchni komunikacji (klatki schodowe, dźwigi, przenośniki) - całkowita powierzchnia użytkowa opisanego wyżej budynku wynosi: 14.723,09 m² (suma ww. poz. 1, 2, 3, 5, 6, 7). Z kolei powierzchnia użytkowa części mieszkaniowej budynku (powierzchnia pokoi, kuchni, spiżarni, łazienki, alkowy, holu, korytarzu oraz innych pomieszczeń służących mieszkalnym i gospodarczym potrzebom lokatora, takich jak garaże, miejsca parkingowe, komórki lokatorskie) wynosi: 9.615,63 m² (suma ww. poz. 1, 2, 3). Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku nie będzie przekraczała 150 m², z wyjątkiem jednego lokalu mieszkalnego o powierzchni powyżej 150 m², przy założeniu, że nie zostanie ono przeprojektowane na mniejsze (ewentualny projekt zamienny). Jak wyżej wskazano, umowa o generalne wykonawstwo będzie dotyczyła realizacji całości budynku i nie będzie rozbicia prac budowlanych na dotyczące poszczególnych lokali mieszkalnych (w tym mieszkalnych o powierzchni powyżej 150 m²), bądź użytkowych.

6. Planowana inwestycja będzie realizowana w oparciu o posiadane przez Inwestora pozwolenie na budowę - dotyczy budowy budynku mieszkalno-usługowego, działki nr 4/21, 4/5, część działki 17/1, z trzykondygnacyjnym garażem podziemnym, dwoma kondygnacjami usług i sześcioma kondygnacjami mieszkań wraz z wewnętrznymi instalacjami, plac zabaw, komunikacja wewnętrzna wraz z miejscami postojowymi na terenie, budowa chodnika oraz drogi p/poż., oświetlenie terenu, zieleń.

Ponadto z pisma z dnia 2 lutego 2015 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że:

1. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do prac ziemnych związanych z wykonywaniem przez generalnego wykonawcę niezbędnej infrastruktury technicznej w zakresie wykraczającym poza bryłę budynku znajduje zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do prac ziemnych związanych z wykonywaniem przez generalnego wykonawcę niezbędnej infrastruktury technicznej w zakresie wykraczającym poza bryłę budynku znajduje zastosowanie podstawowa stawka VAT w wysokości 23%.

Na podstawie przepisów wykonawczych, stawka 8% VAT znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do robót konserwacyjnych - zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych, stawkę podatku obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których wyżej mowa, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Na gruncie aktualnego stanu prawnego, do społecznego budownictwa mieszkaniowego nie zalicza się jednak infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, rozumie się związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego:

W związku z tym czynności, które dotyczą budowy, remontu, modernizacji takiej infrastruktury, podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT, ponieważ czynności te nie dotyczą obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Powyższe zagadnienie było przedmiotem sporów w zakresie potwierdzenia możliwości stosowania stawki obniżonej także w przypadku, gdy prace budowlane wykonywane były poza budynkiem, w sytuacji gdy wykonanie tych prac było konieczne ze względów technicznych.

Przykładowo w wyroku z dnia 28 marca 2012 r. (I SA/Op 60/12, LEX nr 1162408) WSA w Opolu stwierdził, że można objąć stawką obniżoną czynność wykonania przyłącza wodociągowo-kanalizacyjnego do budynków mieszkalnych, nawet jeśli prace te są wykonywane zarówno w samym budynku, jak i poza nim, wówczas gdy wykonanie przyłącza wodno-kanalizacyjnego poza bryłą budynku jest konieczne ze względów technicznych.

Znacząca część sądów administracyjnych, w tym także NSA, prezentowała jednak także pogląd odmienny, uznając, że czynności wykonywanie poza bryłą budynku powinny być opodatkowanie wg stawki podstawowej (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11).

Znamienna w powyższym zakresie jest uchwała NSA w składzie 7 Sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. (I FPS 7/12, LEX nr 1315790), w której jednoznacznie potwierdzono brak możliwości stosowania stawki 8% w odniesieniu do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem: "(...) Obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, z późn. zm.) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799, z późn. zm.), nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem (...) wyłącznie roboty realizowane wewnątrz obiektów mieszkalnych mogą być opodatkowane niższą, 8-proc. stawką VAT. Podłączenie do wodociągu, kanalizacji czy gazociągu jest objęte stawką podstawową (...)".

Mając na względzie powyższą uchwałę, w ocenie Spółki, roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą znajdującą się poza bryłą budynku, będą podlegały opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, nawet jeśli tego rodzaju prace stanowią element jednej umowy zawartej z Inwestorem, mającej za przedmiot realizację kompleksowej inwestycji polegającej na budowie obiektu budownictwa mieszkaniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki obniżone, jak również zwolnienie od podatku VAT.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ustawy - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się - w oparciu o art. 41 ust. 12a ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z kolei, w świetle ust. 12b ww. art. 41 ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

Ponadto na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej "ustawą", obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia, przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Na podstawie art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W oparciu o pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (...).

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z kolei pojęcie "modernizacja" - według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Należy także wyjaśnić, że w przepisach prawa podatkowego brak jest ustawowego określenia pojęcia termomodernizacji obiektu budowlanego. Definicji takiej nie zawiera również cytowana ustawa - Prawo budowlane.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r. poz. 712) znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Tymczasem montaż - wg cytowanego wyżej słownika - to "składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość".

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy - Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 7%. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8%, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Przy czym, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy (tekst jedn.: do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, że do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Podkreślić zatem należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę, a także, czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zatem dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł jako Generalny Wykonawca umowę w systemie generalnego wykonawstwa dotyczącą kompleksowej realizacji inwestycji w zakresie wykonania robót budowlano-montażowych obejmujących budowę budynku usługowo mieszkalnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną i zagospodarowaniem terenu w ramach inwestycji prowadzonej przez inną Spółkę, zwaną dalej Inwestorem. Inwestycja, o której wyżej mowa, ma polegać na budowie budynku mieszkalno-usługowego z mieszkaniami, komórkami lokatorskimi i lokalami użytkowymi w standardzie deweloperskim oraz miejscami postojowymi w garażu podziemnym wraz z zagospodarowaniem terenu. Teren całej inwestycji obejmuje działki, które są w wieczystym użytkowaniu Inwestora. Przedmiotem zawartej umowy jest kompleksowa budowa budynku jako całości, a nie wykonanie odrębnych robót dotyczących poszczególnych lokali czy części budynku. Umowa przewiduje jednocześnie możliwość powierzenia części prac podwykonawcom za zgodą Inwestora. Celem Inwestora jest nabycie usługi polegającej na wybudowaniu całości budynku - zgodnie z zawartą umową przedmiotem odbioru końcowego jest gotowy budynek, tj. łącznie wszelkie zakończone roboty wykonane w pełnym zakresie objętym umową. w tym również te, których przeglądu dokonano protokołami odbiorów częściowych. W ramach inwestycji będą także wykonywane prace ziemne (wykonanie wykopu, przełożenie sieci teletechnicznej, odwodnienie i zabezpieczenie wykopu), w tym także prace poza bryłą budynku. Prace, o których mowa, będą wykonywane w ramach umowy generalnego wykonawstwa, ale możliwe jest również odrębne zlecanie przez Inwestora poszczególnych prac (np. przekładka sieci teletechnicznej, wykop, zabijanie larsenów, zabezpieczenie wykopu) firmom zewnętrznym (innym niż generalny wykonawca).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stawki podatku VAT na prace ziemne związane z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy generalnego wykonawstwa w zakresie wykraczającym poza bryłę budynku.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że aktualnie, obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Potwierdzenie takiego stanowiska znaleźć można w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 7/12, w której stwierdzono, że: "obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., w brzmieniu od 1 stycznia 2008 r.) oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem".

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prace ziemne związane z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy generalnego wykonawstwa w zakresie wykraczającym poza bryłę budynku będą dotyczyły infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Tym samym ww. prace nie będą mogły zostać objęte stawką w wysokości 8% i będą opodatkowane według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Podsumowując, prace ziemne związane z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy generalnego wykonawstwa w zakresie wykraczającym poza bryłę budynku należy opodatkować - na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy - stawką podatku w wysokości 23%.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na prace ziemne związane z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy generalnego wykonawstwa w zakresie wykraczającym poza bryłę budynku. Z kolei wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego stawki podatku VAT na: roboty budowlane w związku z budową budynku o przeznaczeniu mieszkalno-usługowym oraz prace ziemne związane z wykonywaniem niezbędnej infrastruktury technicznej w ramach umowy generalnego wykonawstwa w zakresie niewykraczającym poza bryłę budynku został załatwiony interpretacją z dnia 10 lutego 2015 r., nr ILPP1/443-1040/14-4/AI. Natomiast wniosek w części dotyczącej stawki podatku VAT na prace ziemne (przekładka sieci teletechnicznej, wykop, zabijanie larsenów, zabezpieczenia wykopu) w przypadku, gdyby były realizowane poza umową generalnego wykonawstwa na zasadzie odrębnego zlecenia został załatwiony w dniu 10 lutego 2015 r. postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPP1/443-1040/14-6/AI.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.