ILPP1/443-104/07-2/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zarządu Gospodarki Mieszkaniowej Urzędu Miasta L., przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2007 r. (data wpływu 10 sierpnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania ze ścian budynków - jest prawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bezumownego korzystania ze ścian budynków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zakładem budżetowym Gminy, który administruje zasobami komunalnymi miasta L. W prowadzonej działalności występują niekiedy przypadki bezumownego korzystania ze ścian budynków udostępnionych wcześniej dla celów wywieszenia reklam czy też tablic ogłoszeniowych. Korzystający bezumownie tzn. bez tytułu prawnego, są obciążani cyklicznie co miesiąc odszkodowaniem w wysokości dotychczasowego czynszu brutto. Osoby korzystające, w chwili obecnej, bezumownie z nieruchomości Wnioskodawcy, wcześniej były związane z Wnioskodawcą umową najmu, która poprzez wypowiedzenie z powodu zaległości czynszowych została rozwiązana, a dotychczasowy najemca nadal korzysta z przedmiotu najmu pomimo nie obowiązywania umowy. Umowa najmu zawierana jest zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, w której zawarta jest klauzula o treści: "... w przypadku rozwiązania umowy, a nie zdemontowania reklamy wynajmujący będzie naliczać odszkodowanie za bezumowne korzystanie z przedmiotu najmu w wysokości dotychczasowych opłat brutto wynikających z niniejszej umowy". Jako administrator nieruchomości Wnioskodawca nie dąży jednak konsekwentnie do zdjęcia przez najemcę reklamy z budynku - po czasie kiedy umowa została rozwiązana i wysłano wezwanie do zdjęcia reklamy - lecz skupia się na windykacji należności dotyczących tej umowy i wręcz toleruje fakt, iż reklama nie została zdemontowana, jeśli były najemca obiecuje spłatę należności i zaczyna ją regulować np. w ratach. Po spłacie zaległości natomiast taka umowa jest wznawiana. Pod rządami "starej" ustawy o VAT takie obciążenie Wnioskodawca traktował jako nie podlegające opodatkowaniu. Ponieważ wraz z momentem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a przede wszystkim przepisu art. 8 ust. 1 pkt 2, zrównano ze świadczeniem usług również "zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji", stąd też moment obciążenia, tj. naliczenia tego odszkodowania traktowany jest przez Wnioskodawcę (tylko pod względem VAT) jako świadczenie usługi najmu. Wobec powyższego zdarzenie to jest dokumentowane fakturą VAT, gdzie należny podatek od towarów i usług stanowi 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy jego dotychczasowe postępowanie jest nieprawidłowe tylko w części, tj. w stosunku do tych byłych najemców ścian pod reklamę, co do których postępuje konsekwentnie po wygaśnięciu umowy, a mianowicie jeśli po wezwaniu do zdemontowania i zdjęcia reklamy ze ścian, kieruje się pozew do sądu, a nawet dalej do komornika, celem egzekucji postanowienia sądu. W tych przypadkach Wnioskodawca uważa, że nie powinien wystawiać faktury VAT z 22% VAT należnym, lecz obciążyć najemcę notą księgową, tj. traktować tę należność odszkodowawczą jako niepodlegającą VAT i nie ujmować jej w deklaracjach VAT. Natomiast postępowanie Wnioskodawcy jest prawidłowe w stosunku do tych byłych najemców, co do których bardziej Wnioskodawcy zależy na windykowaniu należności i następnie przywróceniu umowy, aniżeli na zdemontowaniu tej reklamy i milcząco zgadza się, tj. toleruje fakt dalszego korzystania z nieruchomości mimo, iż stron nie łączy formalna umowa najmu. Wnioskodawca uważa, iż również te obciążenia winny być ujęte w deklaracjach VAT. Obecne stanowisko Wnioskodawca opiera na analizie różnorodnych, odbiegających od siebie interpretacji w podobnych sprawach, mimo, że wydanych w kwestii lokali użytkowych przez różne urzędy skarbowe w kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy, wykonywane w ramach działalności gospodarczej chyba, że wyjątkowo ze względu na specyfikę danej czynności nie można jej określić jako dostawy towarów, lub też świadczenia usług.

Punktem wyjścia do oceny, czy w każdym przypadku bezumowne korzystanie z rzeczy można utożsamiać z usługą jest ocena relacji, jakie łączą strony po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy dzierżawy, ponieważ możliwe jest kilka wariantów:

* nieruchomość jest nadal użytkowana, ale za milczącą zgodą właściciela, a najemca płaci określone kwoty - należy wówczas przyjąć, że strony zawarły kolejną umowę, w myśl art. 674 Kodeksu cywilnego,

* nieruchomość jest nadal użytkowana, ale bez zgody właściciela, lecz umowa przewidując taką sytuację nakłada na dzierżawcę kary umowne za bezumowne korzystanie - zapłata kary umownej nie powoduje skutku zawarcia przez strony nowego kontraktu,

* nieruchomość jest nadal używana, a właściciel dochodzi odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania z jego własności - zapłata odszkodowania nie oznacza, że strony zawarły nową umowę./li>

Kwestie bezumownego korzystania z cudzej własności regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W warunkach określonych normą art. 224 i art. 225 Kodeksu cywilnego właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za korzystanie z jego rzeczy.

Zgodnie z art. 659 Kodeksu cywilnego - "przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju". Z kolei z art. 693 Kodeksu cywilnego wynika, że "przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju".

W sytuacji zatem rozwiązania umowy najmu (dzierżawy) ustaje łączący strony stosunek najmu (dzierżawy), co powoduje po stronie najemcy (wydzierżawiającego) obowiązek oddania przedmiotu najmu/dzierżawy. Do chwili wydania tegoż przedmiotu zachodzi po stronie byłego najemcy (dzierżawcy), tzw. bezumowne korzystanie z rzeczy. Zapłata w tym przypadku określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej dla właściciela rzeczy szkody z tytułu bezprawnego używania rzeczy. Żądane wynagrodzenie (roszczenie pieniężne) może stanowić w istocie odszkodowanie.

Odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmuje spodziewane korzyści z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, która zostałaby zawarta, gdyby nieruchomość nie została zajęta. Przepisy prawa przyznają właścicielowi prawo do roszczenia o odszkodowanie, które obejmuje kompensatę utraconych korzyści, jakie właściciel by uzyskał, gdyby rzecz wynajął. Utratą korzyści jest w szczególności szkoda polegająca na nie uzyskaniu pożytków cywilnych (czynszu z najmu, dzierżawy), które rzecz przynosi.

W kontekście powyższego istotne jest, czy nie doszło do milczącej (dorozumianej) zgody wynajmującego na dalsze korzystanie z przedmiotu najmu. Milcząca zgoda wyklucza wystąpienie na drogę egzekucji czy postępowanie przed sądem.

W przypadku gdy dalsze korzystanie ze ścian budynków, po wygaśnięciu skutecznym umowy najmu, odbywa się za zgodą właściciela lub właściciel akceptuje taki stan rzeczy, natomiast dotychczasowy najemca kwestionuje prawo do wypowiedzenia umowy najmu, wówczas wynagrodzenie z tego tytułu nie stanowi odszkodowania tylko odpłatność za usługę najmu zidentyfikowaną w art. 8 ust. 1 pkt 2 i stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W takiej sytuacji jeżeli występuje milczące dorozumienie w zakresie używania rzeczy, wówczas występuje świadczenie usług, opodatkowane dla najmu ściany 22% stawką podatku.

Natomiast jeżeli strony w umowie zastrzegły, że jej przedłużenie powinno mieć formę pisemną pod rygorem nieważności wówczas brak jest podstaw do dorozumianego kontynuowania najmu.

W sytuacji gdy po skutecznym ustaniu umowy strony zachowują się w sposób świadczący o faktycznej dezaprobacie dla dalszego korzystania, a wydzierżawiający otrzymał odszkodowanie po wkroczeniu na drogę sądową, brak jest mowy o dalszym dorozumieniu zgody na korzystanie z nieruchomości, a tym samym o świadczeniu usług. W takim przypadku wynagrodzenie otrzymane przez właściciela nie ma charakteru opłaty, lecz jest odszkodowaniem, które nie jest żadną z czynności wymienionych w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Należy zaznaczyć, że charakter tych należności nie może być oceniany przez pryzmat prawa podatkowego, które może być przedmiotem tzw. wiążących interpretacji. Zatem jeżeli w ocenie strony na gruncie prawa cywilnego otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono opodatkowaniu. Powyższa ocena może być dokonana wyłącznie w postępowaniu podatkowym, gdy organ dokonał ewentualnej analizy rozliczeń stron byłej umowy najmu.

W przedmiocie wykorzystania uzyskiwanych odszkodowań do obliczenia proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, organ wyjaśnia: regulacja art. 90 ww. ustawy stanowi, iż w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 10 cytowanego przepisu. W świetle powyższego, zasadniczo przy obliczaniu proporcji uwzględnia się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w tym korzystające ze zwolnienia przedmiotowego). W tej sytuacji mając na uwadze fakt, iż odszkodowania z tytułu bezumownego korzystania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, uznać należy, że nie mogą być one uwzględniane do obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 przedmiotowej ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić że w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy występują dwie sytuacje:

W rozliczeniu podatku od towarów i usług VAT-7 należy ujmować tylko czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 oraz dostawy towarów lub świadczenie usług, poza terytorium kraju, dla których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 cytowanej ustawy.

Podatnicy podatku od towarów i usług obowiązani są w myśl art. 106 ust. 1 ustawy wystawiać fakturę dokumentującą czynności podlegające opodatkowaniu ww. podatkiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.