ILPP1/443-1038/13-5/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) oraz z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych materiałów i usług niezbędnych do realizacji projektu w sposób określony w art. 90 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych materiałów i usług niezbędnych do realizacji projektu w sposób określony w art. 90 ustawy. Wniosek uzupełniono pismami - o identycznej treści - z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) oraz z dnia 30 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Instytutem naukowo-badawczym Polskiej Akademii Nauk finansowanym ze środków publicznych. Jednym z podstawowych celów statutowych Zainteresowanego jest prowadzenie badań naukowych podstawowych i rozwojowych w zakresie nauk rolniczych i biologicznych ze szczególnym uwzględnieniem genetyki roślin. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zainteresowany prowadzi działalność:

Dnia 18 grudnia 2012 r. pomiędzy Uniwersytetem X a C. została podpisana umowa nr (...) o wykonanie i finansowanie projektu pt. " (...)" w ramach Programu (...).

Zainteresowany w ramach zawartej umowy konsorcjum naukowego z dnia 5 marca 2012 r. oraz umowy zawartej z Uniwersytetem X jest jednym z realizatorów powyższego projektu. Liderem projektu jest Uniwersytet X, zaś Wnioskodawca, podobnie jak W. oraz H., są Partnerami realizującymi wspólnie powyższy projekt.

Celem całościowym projektu jest opracowanie technologii produkcji bioetanolu II generacji z biomasy roślinnej traw sorgo i miskanta. Bioetanol II generacji traktowany jest jako jedno z biopaliw i biosurowców, gdyż może stanowić zarówno dodatek do paliw silnikowych, jak i surowiec dla wielu gałęzi przemysłu chemicznego. Ponadto produkcja bioetanolu jest jednym ze sposobów na zagospodarowanie odpadów lignino-celulozowych.

Zainteresowany uczestniczy w realizacji projektu, ze szczególnym uwzględnieniem analiz biochemicznych i zwiększenia potencjału plonotwórczego miskanta oraz opracowania metody transformacji genetycznej i przygotowania konstrukcji genetycznych do modyfikacji gatunku. Po zakończeniu badań podstawowych w warunkach laboratoryjnych nad uzyskaniem bioetanolu nastąpi faza wdrażania uzyskanych wyników.

Rezultaty ww. działań Wnioskodawcy będą mogły być wykorzystywane w badaniach podstawowych (wybrane sekwencje mogą być wykorzystane w dalszych badaniach do znalezienia podobnych genów u sorgo i miskanta po zakończeniu projektu), jak również mają potencjalnie istotne znaczenie praktyczne. Wyniki prowadzonych badań mogą mieć znaczenie w kontekście rozwoju nauki, jak i przeznaczenie aplikacyjne.

Przewiduje się, że rezultaty projektu będą przede wszystkim podstawą publikacji naukowych i kolejnych projektów (działalność nieopodatkowana podatkiem VAT). Jednak równocześnie zakłada się, że przynajmniej do części wyników możliwe jest powstanie patentów. W dalszej kolejności przyznane patenty mogą być podstawą ewentualnych licencji i wdrożeń. W rezultacie część efektów projektu może podlegać komercjalizacji, jakkolwiek większość wyników będzie wykorzystywana w dalszych badaniach naukowych, będzie przedstawiana na konferencjach i seminariach, i publikowana w czasopismach krajowych i zagranicznych.

Tym samym zakupy związane z realizacją projektu będą służyły głównie działalności nieopodatkowanej, jakkolwiek możliwe jest również wykorzystanie ich do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zgodnie z zawartą umową z Uniwersytetem X Zainteresowany, podobnie jak i pozostali Partnerzy projektu, zachowuje majątkowe prawa autorskie do publikacji i opracowań. Jeśli zaś idzie o prawo do ewentualnego patentu to strony uzgodnią zasady w odrębnej umowie - § 7 pkt 1 umowy zawartej z Uniwersytetem X brzmi następująco: "Jeśli w trakcie realizacji umowy zostanie dokonany wynalazek (wzór użytkowy, wzór przemysłowy), prawo do patentu (prawa ochronnego, prawa z rejestracji) to Partner zobowiązany jest zawiadomić Lidera o tym fakcie w ciągu 30 dni. Prawo do patentu (prawa ochronnego, prawa do rejestracji) strony uzgodnią w odrębnej umowie".

Według wstępnych ustaleń sprzedażą potencjalnych licencji ma zajmować się Uniwersytet X jako Lider projektu, zaś Wnioskodawca i pozostali Partnerzy będą jedynie partycypować w ewentualnych zyskach uzyskanych z ich sprzedaży według zasad ustalonych odrębną umową - § 7 pkt 3 umowy z Liderem projektu brzmi następująco: "Partner oświadcza, że przekazanie Liderowi opracowania będącego przedmiotem ochrony patentowej na rzecz Partnera równoznaczne będzie z udzieleniem Liderowi licencji na korzystanie z prawa. Zasady, na jakich Lider będzie korzystał z rozwiązań prawnie chronionych na rzecz Partnera określi odrębne pisemne porozumienie stron umowy".

Zainteresowany realizując powyższy projekt nie odlicza podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu materiałów i usług.

W pismach z dnia 28 i 30 stycznia 2014 r. - stanowiących uzupełnienia do wniosku - Wnioskodawca wskazał, że:

1. Zainteresowany jest jednym z wykonawców projektu pn. " (...)" i na swoje zadania ma przyznane odpowiednie środki zgodnie z umową. Faktury za materiały i usługi do realizacji tych zadań są wystawiane na Wnioskodawcę. Jednostka następnie rozlicza się z poniesionych wydatków odpowiednimi raportami z Liderem projektu, tj. z Uniwersytetem X, który następnie po zebraniu sprawozdań (raportów) od pozostałych uczestników projektu sporządza zbiorczy raport do C.

2. Celem całościowym projektu jest opracowanie technologii produkcji bioetanolu II generacji z biomasy roślinnej traw, sorgo i miskanta. Bioetenaol II generacji, tj. otrzymywany z biomasy lignino-celulozowej traktowany jest jako jedno z biopaliw i biosurowców, gdyż może stanowić zarówno dodatek do paliw silnikowych, jak i surowiec do wielu gałęzi przemysłu chemicznego. Ponadto produkcja bioetanolu jest jednym ze sposobów na zagospodarowanie odpadów lignino-celulozowych.Celami cząstkowymi projektu realizowanego w konsorcjum Katedry (...) oraz Katedry (...) Uniwersytetu X, W., Zainteresowanego oraz H. są:

Wnioskodawca uczestniczy w realizacji wszystkich części projektu, ze szczególnym uwzględnieniem analiz biochemicznych i zwiększenia potencjału plonotwórczego miskanta oraz opracowania metod transformacji genetycznej i przygotowania konstrukcji do modyfikacji tego gatunku.

Rezultaty ww. działań Zainteresowanego będą mogły być wykorzystywane w badaniach podstawowych, jak również mają potencjalne znaczenie praktyczne. Niezależnie jednak od celu praktycznego, można założyć, że wprowadzenie celowych zmian w ścianie komórkowej roślin przyczyni się do poszerzenia podstawowej wiedzy o funkcjonowaniu tej istotnej części komórki roślinnej i organizmu roślinnego jako całości.

Wyniki przedstawionych badań mogą mieć zatem znaczenie w kontekście rozwoju nauki, jak i przeznaczenia aplikacyjne.

Zakłada się, że przynajmniej do części wyników możliwe jest powstanie patentów. W dalszej kolejności przyznane patenty mogą być podstawą ewentualnych licencji i wdrożeń. W rezultacie część efektów projektu może podlegać komercjalizacji - nie ma jednak na to żadnych gwarancji (działalność opodatkowana). Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że sprzedażą potencjalnych licencji ma zająć się Lider projektu, tj. Uniwersytet X, a Zainteresowany, podobnie jak pozostali Partnerzy, mają jedynie partycypować w ewentualnych zyskach ze sprzedaży.

3. Wnioskodawca obecnie w ramach działalności gospodarczej nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT. Prawie 100% działalności wykonywanej przez jednostkę to działalność niepodlegająca ustawie o VAT, gdzie głównie będą wykorzystywane wyniki realizowanego projektu (realizacja zadań statutowych finansowanych z budżetu państwa, czy też kolejnych projektów naukowo-badawczych finansowanych ze środków publicznych). Przewiduje się, że rezultaty projektu będą też podstawą różnych publikacji naukowych. Reasumując, wyniki osiągnięte z tytułu realizowanego projektu będą mogły być wykorzystywane w badaniach podstawowych niepodlegających przepisom ustawy o VAT, jak również mają potencjalne znaczenie praktyczne jeśli oczywiście znajdzie się odpowiedni odbiorca.

4. Na etapie realizacji projektu Zainteresowany nie jest w stanie określić jakie wydatki będą służyły działalności opodatkowanej, a jakie niepodlegającej ustawie o VAT. Ten sam wydatek może służyć jednocześnie jednej i drugiej działalności. Materiały i usługi zakupione do realizacji projektu powinny przyczynić się do uzyskania oczekiwanych rezultatów, jednakże nie można ich rozdzielić na poszczególne rodzaje działalności. Realizując projekt nie prowadzi się oddzielnych prac związanych z badaniami, które ewentualnie przyczynią się do powstania patentów oraz takich, które będą podstawą publikacji, a także będą wykorzystywane w zadaniach statutowych i kolejnych projektach naukowo-badawczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT w fakturach zakupu materiałów i usług niezbędnych do realizacji projektu pt. " (...)" finansowanego ze środków C. realizowanego w ramach Programu (...) w sposób określony w art. 90 ustawy, tj. strukturą.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w celu realizacji projektu pt. " (...)".

W przypadku osiągnięcia pozytywnych rezultatów efekt projektu może stać się produktem do sprzedaży w postaci licencji.

Zainteresowany uważa, że nie ma w tym przypadku znaczenia, że ewentualną sprzedażą ma zajmować się Uniwersytet X jako Lider projektu, a Wnioskodawca, podobnie jak pozostali Partnerzy, mogą jedynie uczestniczyć w osiągniętych zyskach zgodnie z zasadami ustalonymi odrębną umową.

Osiągnięte wyniki projektu niezależnie od tego czy będą poprzez Uniwersytet X sprzedawane czy nie, będą także wykorzystywane w dalszych pracach badawczych realizowanych przez Zainteresowanego w ramach projektów finansowanych ze środków budżetowych. Będą także publikowane w czasopismach, udostępniane nieodpłatnie i prezentowane podczas konferencji, seminariów itp., a więc będą też służyły działalności niepodlegającej podatkowi VAT.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - odliczanie podatku VAT może być dokonywane strukturą zgodnie z art. 90 ustawy (bez uwzględniania w proporcji czynności niebędących sprzedażą - niestanowiących obrotu, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu). Wydatki związane z realizacją projektu służyć będą zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie Zainteresowany informuje, że dofinansowanie otrzymane na realizację projektu nie ma charakteru cenotwórczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że w związku z tym, że wniosek wpłynął do tut. Organu w listopadzie 2013 r., przedstawiony stan faktyczny został oceniony w oparciu o przepisy obowiązujące w roku 2013.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążąc się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy zatem do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest Instytutem naukowo-badawczym Polskiej Akademii Nauk finansowanym ze środków publicznych. Jednym z podstawowych celów statutowych Zainteresowanego jest prowadzenie badań naukowych podstawowych i rozwojowych w zakresie nauk rolniczych i biologicznych ze szczególnym uwzględnieniem genetyki roślin. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zainteresowany prowadzi działalność:

Dnia 18 grudnia 2012 r. pomiędzy Uniwersytetem X a C. została podpisana umowa nr (...) o wykonanie i finansowanie projektu pt. " (...)" w ramach Programu (...). Zainteresowany w ramach zawartej umowy konsorcjum naukowego z dnia 5 marca 2012 r. oraz umowy zawartej z Uniwersytetem X jest jednym z realizatorów powyższego projektu. Liderem projektu jest Uniwersytet X, zaś Wnioskodawca, podobnie jak W. oraz H., są Partnerami realizującymi wspólnie powyższy projekt.

Celem całościowym projektu jest opracowanie technologii produkcji bioetanolu II generacji z biomasy roślinnej traw sorgo i miskanta. Bioetanol II generacji traktowany jest jako jedno z biopaliw i biosurowców, gdyż może stanowić zarówno dodatek do paliw silnikowych, jak i surowiec dla wielu gałęzi przemysłu chemicznego. Ponadto produkcja bioetanolu jest jednym ze sposobów na zagospodarowanie odpadów lignino-celulozowych. Zainteresowany uczestniczy w realizacji projektu, ze szczególnym uwzględnieniem analiz biochemicznych i zwiększenia potencjału plonotwórczego miskanta oraz opracowania metody transformacji genetycznej i przygotowania konstrukcji genetycznych do modyfikacji gatunku. Po zakończeniu badań podstawowych w warunkach laboratoryjnych nad uzyskaniem bioetanolu nastąpi faza wdrażania uzyskanych wyników. Rezultaty ww. działań Wnioskodawcy będą mogły być wykorzystywane w badaniach podstawowych, jak również mają potencjalnie istotne znaczenie praktyczne. Wyniki prowadzonych badań mogą mieć znaczenie w kontekście rozwoju nauki, jak i przeznaczenie aplikacyjne. Przewiduje się, że rezultaty projektu będą przede wszystkim podstawą publikacji naukowych i kolejnych projektów (działalność nieopodatkowana podatkiem VAT). Jednak równocześnie zakłada się, że przynajmniej do części wyników możliwe jest powstanie patentów. W dalszej kolejności przyznane patenty mogą być podstawą ewentualnych licencji i wdrożeń. W rezultacie część efektów projektu może podlegać komercjalizacji, jakkolwiek większość wyników będzie wykorzystywana w dalszych badaniach naukowych, będzie przedstawiana na konferencjach i seminariach, i publikowana w czasopismach krajowych i zagranicznych. Tym samym zakupy związane z realizacją projektu będą służyły głównie działalności nieopodatkowanej, jakkolwiek możliwe jest również wykorzystanie ich do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zgodnie z zawartą umową z Uniwersytetem X Zainteresowany, podobnie jak i pozostali Partnerzy projektu, zachowuje majątkowe prawa autorskie do publikacji i opracowań. Jeśli zaś idzie o prawo do ewentualnego patentu to strony uzgodnią zasady w odrębnej umowie - § 7 pkt 1 umowy zawartej z Uniwersytetem X brzmi następująco: "Jeśli w trakcie realizacji umowy zostanie dokonany wynalazek (wzór użytkowy, wzór przemysłowy), prawo do patentu (prawa ochronnego, prawa z rejestracji) to Partner zobowiązany jest zawiadomić Lidera o tym fakcie w ciągu 30 dni. Prawo do patentu (prawa ochronnego, prawa do rejestracji) strony uzgodnią w odrębnej umowie". Według wstępnych ustaleń sprzedażą potencjalnych licencji ma zajmować się Uniwersytet X jako Lider projektu, zaś Wnioskodawca i pozostali Partnerzy będą jedynie partycypować w ewentualnych zyskach uzyskanych z ich sprzedaży według zasad ustalonych odrębną umową - § 7 pkt 3 umowy z Liderem projektu brzmi następująco: "Partner oświadcza, że przekazanie Liderowi opracowania będącego przedmiotem ochrony patentowej na rzecz Partnera równoznaczne będzie z udzieleniem Liderowi licencji na korzystanie z prawa. Zasady, na jakich Lider będzie korzystał z rozwiązań prawnie chronionych na rzecz Partnera określi odrębne pisemne porozumienie stron umowy".

Zainteresowany realizując powyższy projekt nie odlicza podatku VAT naliczonego w fakturach zakupu materiałów i usług. Faktury za materiały i usługi do realizacji tych zadań są wystawiane na Wnioskodawcę. Jednostka następnie rozlicza się z poniesionych wydatków odpowiednimi raportami z Liderem projektu, który następnie po zebraniu sprawozdań (raportów) od pozostałych uczestników projektu sporządza zbiorczy raport do C.

Wnioskodawca obecnie w ramach działalności gospodarczej nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku VAT. Prawie 100% działalności wykonywanej przez jednostkę to działalność niepodlegająca ustawie o VAT, gdzie głównie będą wykorzystywane wyniki realizowanego projektu (realizacja zadań statutowych finansowanych z budżetu państwa, czy też kolejnych projektów naukowo-badawczych finansowanych ze środków publicznych). Przewiduje się, że rezultaty projektu będą też podstawą różnych publikacji naukowych. Reasumując, wyniki osiągnięte z tytułu realizowanego projektu będą mogły być wykorzystywane w badaniach podstawowych niepodlegających przepisom ustawy o VAT, jak również mają potencjalne znaczenie praktyczne jeśli oczywiście znajdzie się odpowiedni odbiorca. Na etapie realizacji projektu Zainteresowany nie jest w stanie określić jakie wydatki będą służyły działalności opodatkowanej, a jakie niepodlegającej ustawie o VAT. Ten sam wydatek może służyć jednocześnie jednej i drugiej działalności. Materiały i usługi zakupione do realizacji projektu powinny przyczynić się do uzyskania oczekiwanych rezultatów, jednakże nie można ich rozdzielić na poszczególne rodzaje działalności. Realizując projekt nie prowadzi się oddzielnych prac związanych z badaniami, które ewentualnie przyczynią się do powstania patentów oraz takich, które będą podstawą publikacji, a także będą wykorzystywane w zadaniach statutowych i kolejnych projektach naukowo-badawczych.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 90 ustawy.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 - na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy - ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ponadto, w świetle art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (a więc opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy bowiem rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Natomiast skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Zatem czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Wobec tego podatnik obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, według proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, pomijając sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczyć należy, że jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to podatnikowi VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas podatnikowi przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: "(...) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)".

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji, gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższych rozważań należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z realizowanym projektem, w sytuacji, gdy służą one wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, wówczas Zainteresowanemu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Natomiast w sytuacji, gdy ww. wydatki są związane zarówno z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, jak i czynnościami opodatkowanymi, i - jak wskazał Wnioskodawca - nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, wówczas Zainteresowanemu przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Podsumowując, w sytuacji, gdy wydatki związane z realizacją projektu pt. " (...)" finansowanego ze środków C. realizowanego w ramach Programu (...) są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu materiałów i usług niezbędnych do realizacji tego projektu. Natomiast w sytuacji, gdy wydatki związane z realizacją ww. projektu są wykorzystywane równocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności opodatkowanych, a Zainteresowany nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach zakupu materiałów i usług niezbędnych do realizacji tego projektu. Jednakże tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Tym samym w rozpatrywanej sprawie do rozliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami nie ma zastosowania art. 90 ust. 3 ustawy.

Z uwagi na to, że - jak wskazał Wnioskodawca - " (...) odliczanie podatku VAT może być dokonywane strukturą zgodnie z art. 90 ustawy (bez uwzględniania w proporcji czynności niebędących sprzedażą - niestanowiących obrotu, tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu" stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że w uzupełnieniach z dnia 28 i 30 stycznia 2014 r. Wnioskodawca zredagował następujące pytanie: "Czy skoro Instytut sam nie będzie zajmował się ewentualną sprzedażą, to czy dla Niego wystąpi jakakolwiek działalność opodatkowana...".

Odnośnie kwestii przedstawionej w ww. pytaniu należy zauważyć, że to wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie stwierdzić, czy wystąpią u niego czynności opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu, czy też zwolnione od podatku. To Zainteresowany - uwzględniając treść zawartych z Liderem projektu umów - jest zobowiązany określić, do wykonywania jakich czynności posłużą Mu poniesione w związku realizacją projektu wydatki.

Dodatkowo należy nadmienić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. zmianie uległo brzmienie następujących powołanych powyżej przepisów: art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 4 oraz art. 90 ust. 6 ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy otrzymał brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Przepis art. 88 ust. 4 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmi następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7".

Natomiast z treści art. 90 ust. 6 - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - wynika, że "do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.