ILPP1/443-103/13-7/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej X z dnia 20 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 lutego 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 i 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 i 25 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Powyższy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 16 i 25 kwietnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników X Sp. z o.o. Sp. k. (zwana dalej: "Spółką") został wydzielony - od dnia 1 października 2012 r. - z istniejącego przedsiębiorstwa X Sp. z o.o. Sp. k. Wydział XX (zwany dalej: "Wydziałem" lub "Wydziałem XX). Wspólnikami X Sp. z o.o. Sp. k. są: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (będąca Wnioskodawcą) oraz dwie osoby fizyczne.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego należy wskazać, że Wydziałem, będącym odrębną komórką organizacyjną w strukturze organizacyjnej Spółki, kieruje Kierownik Wydziału, któremu podlegają pracownicy zatrudnieni w Wydziale XX. Wyodrębnienie organizacyjne Wydziału wynika ze schematu organizacyjnego Spółki. W ramach Wydziału funkcjonuje także magazyn, który jest obsługiwany przez pracowników przesuniętych do Wydziału.

Wydział funkcjonuje jako odrębna komórka organizacyjna Spółki, do której istnieje możliwość przyporządkowania: umów, należności i zobowiązań związanych organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem Wydziału. W Wydziale zatrudniona jest osoba prowadząca księgowość Wydziału. Celem powołania Wydziału jest realizacja zadań gospodarczych polegających na dystrybucji produktów XX.

Ewidencja rachunkowa Wydziału prowadzona jest w oddzielnym module księgowym na podstawie wydzielonych kont w systemie finansowo-księgowym. Na podstawie przyjętego rozwiązania możliwe jest szczegółowe określenie pozycji finansowej Wydziału, badanie efektywności działalności, ustalanie budżetu, rozliczanie z wykonania planu budżetowego (w tym przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań na podstawie bilansu oraz rachunku zysków i strat). Wydział posiada odrębny rachunek bankowy. Należności i zobowiązania związane są organizacyjnie i finansowo z wyodrębnionym majątkiem, służącym realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Funkcjonowanie Wydziału spełnia możliwości samodzielnego realizowania zadań gospodarczych związanych z działalnością Wydziału.

Wydział - jako zorganizowana część przedsiębiorstwa - ma być wniesiony jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej.

Zespół składników materialnych i niematerialnych Wydziału - jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w już istniejącym przedsiębiorstwie - służący działalności w zakresie dystrybucji produktów XX obejmuje:

* środki trwałe oraz wyposażenie związane z Wydziałem (samochody, komputery, urządzenia mobilnego sprzedawcy, stanowiska pracy),

* znaki towarowe,

* umowy z kontrahentami,

* należności i zobowiązania związane z działalnością części przedsiębiorstwa, w tym pracownicze,

* pracowników.

Pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 91 ust. 1-7d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Spółka nie będzie miała obowiązku dokonać korekty naliczonego podatku od towarów i usług związanego z nabyciem towarów i usług stanowiących składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie spowoduje obowiązku korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego od składników majątku wchodzących w skład aportu mimo, że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądowe, jak i interpretacje podatkowe wydane przez niektóre organy podatkowe. Ponadto, należy zwrócić uwagę na przepisy art. 91 ust. 1-7d oraz ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 tego artykułu jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa - na zasadzie sukcesji uniwersalnej.

W przypadku, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest przedmiotem transakcji pomiędzy dwoma podatnikami mającymi pełne prawo do odliczenia, wówczas transakcja taka powinna pozostać bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez zbywcę przedsiębiorstwa. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie byłaby obowiązana do dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

W interpretacjach z dnia 8 maja 2013 r., nr ILPP1/443-103/13-5/AWa oraz nr ILPP1/443-103/13-6/AWa stwierdzono, że będący przedmiotem aportu Wydział XX, zajmujący się dystrybucją produktów XX będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego ww. Wydziału do spółki kapitałowej - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy - będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w momencie przekazania przedmiotowych składników majątku stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, nie będzie spoczywał na Wnioskodawcy, lecz na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, Wnioskodawca, jako podmiot dokonujący wydzielenia z własnej firmy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Wydziału XX prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji produktów XX i wniesienia go do spółki kapitałowej, nie będzie miał obowiązku dokonania korekty wskazanej w art. 91 ust. 1-8 ustawy. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego - zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy - zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na spółkę kapitałową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek dotyczący opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Natomiast, kwestie dotyczące stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wydziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 maja 2013 r., nr ILPP1/443-103/13-5/AWa i nr ILPP1/443-103/13-6/AWa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.