ILPP1/443-1005/09-3/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. Sp. k., przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2009 r. (data wpływu 24 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia od podatku naliczonego. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 listopada 2009 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowa powstała w dniu 30 listopada 2007 r. (data rejestracji w KRS). Jako podatnik VAT czynny Spółka została zarejestrowana dnia 9 kwietnia 2008 r. Pomiędzy datą rejestracji w KRS, a wydaniem decyzji o rejestracji jako podatnik VAT czynny Spółka dokonała zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Spółka zamierza dokonać korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. (pierwszej deklaracji złożonej po rejestracji jako podatnik VAT czynny) i w konsekwencji następnych deklaracji w ten sposób, że wykaże podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, otrzymanych przed wydaniem decyzji o rejestracji jako podatnik VAT czynny i jednocześnie złoży wniosek o przeniesienie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 12 listopada 2009 r. poinformowano, iż Wnioskodawca w okresie od powstania Spółki do momentu rejestracji Spółki dla celów podatku VAT nie dokonywał sprzedaży towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, otrzymanych przed wydaniem decyzji o rejestracji jako podatnik VAT czynny, w pierwszym okresie rozliczeniowym następującym po rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, otrzymanych przed wydaniem decyzji o rejestracji jako podatnik VAT czynny, w pierwszym okresie rozliczeniowym następującym po rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Spółka komandytowa stała się podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z chwilą rejestracji w KRS, a najpóźniej z chwilą wyrażenia chęci zakupu towarów i usług związanych z planowanym dokonywaniem czynności opodatkowanych. Należy więc uznać, że spełnione zostały wymogi określone w art. 86 ustawy.

Dodatkowo art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że odliczyć podatek naliczony może dopiero podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, dokonanie odliczenia w pierwszej deklaracji po dacie rejestracji jest zasadne.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika wynikającym nie tylko z ustawy, ale i z dyrektywy VAT, która jako naczelną zasadę systemu podatku od wartości dodanej wskazuje zasadę neutralności VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące odliczenia podatku VAT zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Dla określenia, czy przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie towarów i usług, niezwykle istotny jest zatem charakter związku występującego między tymi wydatkami a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży), pośredni (koszty ogólne) lub może dotyczyć czynności, które są niezbędne do funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza więc możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że od dnia 1 grudnia 2008 r. cyt. wyżej przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 otrzymały nowe brzmienie nadane ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). W związku z powyższym, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Natomiast, w świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem, prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy) kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. warunkiem koniecznym jest wykorzystanie nabytych towarów bądź usług do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Powołany wyżej przepis art. 96 w ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, wynika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Wszelkie ograniczenia tego prawa wpływają na neutralność podatku, mogą zatem wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Treść przepisu art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak status podatnika VAT czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy zatem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia, od momentu skorzystania z tego prawa. Jak już wspomniano jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Aby skutecznie zrealizować powstałe już uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia zidentyfikowanie go jako podatnika.

Obowiązek składania deklaracji wprowadza przepis art. 99 ustawy.

Według art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Na podstawie art. 99 ust. 2 ustawy, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka powstała w dniu 30 listopada 2007 r. (data rejestracji w KRS). Jako podatnik VAT czynny Spółka została zarejestrowana dnia 9 kwietnia 2008 r. Pomiędzy datą rejestracji w KRS, a wydaniem decyzji o rejestracji jako podatnik VAT czynny Spółka dokonała zakupów towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wnioskodawca w okresie od powstania Spółki do momentu rejestracji Spółki dla celów podatku VAT nie dokonywał sprzedaży towarów i usług. Spółka zamierza dokonać korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. (pierwszej deklaracji złożonej po rejestracji jako podatnik VAT czynny) i w konsekwencji następnych deklaracji w ten sposób, że wykaże podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, otrzymanych przed wydaniem decyzji o rejestracji jako podatnik VAT czynny i jednocześnie złoży wniosek o przeniesienie wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis zawarty we wniosku należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako podatnik podatku od towarów i usług nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupów towarów i usług wystawionych przed rejestracją do podatku VAT. Jednakże w celu zrealizowania nabytego prawa do odliczenia z tytułu zakupu towarów i usług, dokonanych pomiędzy datą rejestracji w KRS, a wydaniem decyzji o rejestracji jako podatnik VAT czynny, koniecznym jest złożenie deklaracji podatkowych za odpowiednie miesiące i dokonanie odliczenia zgodnie z zasadami w tym czasie obowiązującymi oraz w terminach przewidzianych prawem - art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Zatem, Wnioskodawca nie może dokonać rozliczenia w całości podatku naliczonego od zakupów dokonanych od listopada 2007 r. do kwietnia 2008 r. w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po rejestracji jako podatnik VAT czynny. Tym samym, stanowisko Zainteresowanego przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących zakup towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wystawionych przed rejestracją do podatku od towarów i usług, a warunek rejestracji jest niezbędny w momencie skorzystania z tego prawa. Prawo to Wnioskodawca może zrealizować na zasadach określonych w przepisach art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy, o ile nie zachodzą wyłączenia wskazane w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.