ILPP1-1/4512-1-4/16-2/RW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego oraz w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1. Uwagi wstępne

S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wynajmu długoterminowego oraz leasingu floty samochodowej.

W ramach przedmiotowej działalności, Spółka zawiera z leasingobiorcami (dalej: Korzystający), oprócz umów leasingu, również umowy (generalne i szczegółowe) o obsługę serwisową pojazdów w wariancie kosztów rzeczywistych (dalej jako: Umowy serwisowe).

2. Zakres przedmiotowy Umów serwisowych

Na mocy zawartych Umów serwisowych Spółka realizuje następujące świadczenia:

i. stałą obsługę serwisową pojazdów, na którą składa się m.in.

o obsługa techniczna pojazdu - zapewnienie organizacji przeglądów, konserwacji oraz napraw samochodów w warsztatach i punktach obsługi serwisowej wskazanych przez Spółkę.

o serwis ogumienia - obsługa w zakresie wulkanizacji, doboru, wymiany i wyważenia opon w punktach wymiany wskazanych przez Wnioskodawcę,

o zarządzanie procesem likwidacji szkód - zapewnienie pełnej obsługi w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych, kierowanie procesem likwidacji takich szkód, przyjmowanie zgłoszeń faktu wystąpienia szkody, naprawa szkody w punktach wskazanych przez Spółkę,

o usługi assistance i samochodu zastępczego - zapewnienie pomocy z zakresu assistance oraz samochodu zastępczego na okres naprawy, zapewnienie usługi holowania pojazdów,

o udostępnienie kart paliwowych - tj. umożliwienie bezgotówkowego rozliczenia nabycia paliwa na wybranej przez Korzystającego sieci stacji benzynowych,

(dalej łącznie: Usługi Obsługi Serwisowej);

ii. usługi dodatkowe, związane z ubezpieczeniem pojazdu (m.in. zawarcie i kompleksowa obsługa umów ubezpieczenia, usługa telefonicznego Centrum Obsługi Kierowców oraz organizacja przeprowadzenia badań technicznych pojazdów wymaganych przez przepisy prawa) (dalej: Usługi Dodatkowe).

Opłata za Usługi Dodatkowe kalkulowana jest miesięcznie, w stałej wysokości dla danego pojazdu (dalej: Opłata za usługi dodatkowe).

Niemniej jednak, świadczenie Usług Dodatkowych (oraz wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tego tytułu) nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

3. Sposób realizacji Usług Obsługi Serwisowej

Każdy z Korzystających może wybrać dowolny zakres Usług Obsługi Serwisowej, które będą realizowane na jego rzecz w okresie obowiązywania Umowy serwisowej. Zgodnie z zapisami Umów serwisowych, każdorazowo po uzyskaniu informacji o konieczności skorzystania z Usług Obsługi Serwisowej (przykładowo z naprawy pojazdu, wymiany opon, itp.), Korzystający jest zobowiązany powiadomić o tym fakcie Spółkę i korzystać z tych usług na podstawie karty serwisowej wydanej przez Wnioskodawcę.

i. Nabycie towarów i usług dla celów realizacji świadczeń obejmujących obsługę techniczną pojazdu, serwis ogumienia, zarządzanie procesem likwidacji szkód, usługi assistance i samochodu zastępczego

W celu świadczenia Usług Obsługi Serwisowej Spółka nabywa we własnym imieniu określone towary i usługi (dalej: Towary i Usługi) od podmiotów trzecich (przedsiębiorców mających swoją siedzibę na terytorium Polski prowadzących m.in. warsztaty i punkty obsługi serwisowej) (dalej: Kontrahenci), których faktycznym beneficjentem jest Korzystający.

Świadczenia, o których mowa powyżej obejmują m.in. usługi przeglądu, konserwacji i naprawy samochodów, usługi wymiany ogumienia, holowania pojazdu, jak również nabycie opon i innych towarów. Kontrahenci wystawiają na rzecz Spółki faktury dokumentujące świadczenie ww. Usług i dostawę ww. Towarów.

i. Nabycie towarów i usług dla celów realizacji świadczeń obejmujących udostępnienie kart paliwowych

Ponadto, dla celów realizacji analizowanych usług, Spółka nabywa określone towary oraz usługi (w szczególności paliwo) przy wykorzystaniu kart paliwowych udostępnionych Korzystającemu. Jednocześnie, przenosząc koszt zakupionych przy pomocy kart paliwowych towarów i usług na Korzystającego, Spółka dokonuje odpowiednio odpłatnej dostawy tych towarów lub odpłatnego świadczenie usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT). Okoliczność ta została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. ILPP4/443-156/11-4/JKa i sygn. ILPP4/443-156/11-3/JKa), wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz Wnioskodawcy (dalej: Interpretacje).

Spółka dodatkowo nadmienia, iż dostawy towarów realizowane w ramach realizacji Usług Obsługi Serwisowej nie są dostawami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. wydaniem towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności.

4. Kwoty należne z tytułu świadczenia Usług Obsługi Serwisowej

Z tytułu świadczenia Usług Obsługi Serwisowej Spółce należne są następujące opłaty:

a. Opłata administracyjna - opłata w stałej wysokości (zależnej od rodzaju pojazdu oraz wybranego przez Korzystającego zakresu obsługi) z tytułu zapewnienia przez Spółkę możliwości korzystania z Usług Obsługi Serwisowej (dalej: Opłata administracyjna).

b. Koszty Towarów i Usług - wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę na zakup Towarów i Usług w związku z realizacją Usługi Obsługi Serwisowej (dalej: Koszty Towarów i Usług).

Zgodnie z umową dla celów rozliczenia strony ustalają, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty związane ze świadczonymi usługami będą przenoszone na Korzystającego w rzeczywiście poniesionej wysokości. W praktyce Spółka ma jednak możliwość kształtowania ceny tych świadczeń, w szczególności poprzez możliwość przyznawania Korzystającym rabatów.

c. Należności związane z korzystaniem z kart paliwowych - obejmujące w szczególności koszty paliw nabywanych na podstawie kart paliwowych udostępnionych Korzystającym oraz koszty administracyjne związane z wydaniem i obsługą tych kart. Również w tym przypadku Spółka co do zasady przenosi na Korzystających koszty w rzeczywiście poniesionej wysokości, przy czym Spółka może dokonać zmiany ceny w tym zakresie (m.in. poprzez przyznanie Korzystającemu rabatu).

5. Rozliczenie Usług Obsługi Serwisowej

Zgodnie z zapisami Umów serwisowych Spółka wystawia jedną zbiorczą fakturę (dalej: Faktura Zbiorcza) z określonym terminem płatności na 14 dni od daty jej wystawienia, obejmującą:

i. należności z tytułu Opłaty administracyjnej i Opłaty za usługi dodatkowe.

ii. należności z tytułu zwrotu Kosztów Towarów i Usług poniesionych przez Spółkę w celu świadczenia Usługi Obsługi Serwisowej (Koszty Towarów i Usług).

Zgodnie z zasadami określonymi w Umowach Serwisowych, Opłata administracyjna oraz Opłata za usługi dodatkowe płatna jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W odniesieniu natomiast do należności związanych z kartami paliwowymi, stosownie do postanowień Umów Serwisowych Spółka obciąża Korzystającego kosztami wynikającymi z korzystania z kart paliwowych niezwłocznie po otrzymaniu stosownych zestawień i faktur od dostawców - podmiotów prowadzących stacje paliw (dalej: Dostawcy).

W praktyce Spółka rozlicza wszystkie ww. należności w okresach obejmujących miesiąc kalendarzowy, na podstawie wystawianych na rzecz Korzystającego Faktur Zbiorczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń, za które wynagrodzenie obejmuje (i) Opłatę administracyjną (ii) należności z tytułu zwrotu Kosztów Towarów i Usług oraz (iii) należności związane z korzystaniem z kart paliwowych, powstaje i upływem każdego miesiąca kalendarzowego?

2. Czy podstawę opodatkowania w danym miesiącu kalendarzowym stanowi suma (i) Opłaty administracyjnej, (ii) należności z tytułu zwrotu Kosztów Towarów i Usług poniesionych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym (tj. wynikających z faktur wystawionych przez Kontrahentów na rzecz Spółki i otrzymanych przez nią w danym okresie rozliczeniowym) oraz (iii) należności związanych z korzystaniem z kart paliwowych (tj. wnikających z zestawień i faktur otrzymanych w danym okresie rozliczeniowym od Dostawcy)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczeń, za które wynagrodzenie obejmuje (i) Opłatę administracyjną (ii) należności z tytułu zwrotu Kosztów Towarów i Usług oraz (iii) należności związane z korzystaniem z kart paliwowych, powstaje z upływem każdego miesiąca kalendarzowego.

2. Podstawę opodatkowania w danym miesiącu kalendarzowym stanowi suma (i) Opłaty administracyjnej, (ii) należności z tytułu zwrotu Kosztów Towarów i Usług poniesionych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym (tj. wynikających z faktur wystawionych przez Kontrahentów na rzecz Spółki i otrzymanych przez nią w danym okresie rozliczeniowym) i (iii) należności związanych z korzystaniem z kart paliwowych (tj. wynikających z zestawień i faktur otrzymanych w danym okresie rozliczeniowym od Dostawcy).

II. Uzasadnienie

Ad.1

1. Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm. - przyp. tut. Organu) "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Regulacja ta stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w każdym przypadku. gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten zarówno nabył jak i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Analogiczne regulacje wprowadzone zostały przez ustawodawcę w odniesieniu do dostaw towarów. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach".

Powyższe unormowania wprowadzają instytucję tzw. "refakturowania", która polega na przeniesieniu kosztów poniesionych na nabycie towarów lub usług - przez podmiot "refakturujący" - na podmiot, który z danych usług lub towarów w rzeczywistości skorzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi/dostawy towarów de facto nie wykonał.

W konsekwencji, w przypadku gdy Wnioskodawca przenosi koszt Towarów i Usług (nabytych od Kontrahentów we własnym imieniu) na inny podmiot (w analizowanym przypadku Korzystającego), w rozumieniu ustawy o VAT świadczy on przedmiotowe usługi/dokonuje dostawy tych towarów na rzecz tego podmiotu. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wystawienia na rzecz Korzystającego faktury dokumentującej przedmiotowe świadczenia.

Powyższe dotyczy również obciążania Korzystających należnościami związanymi z korzystaniem przez te podmioty z kart paliwowych. W takiej sytuacji, Spółka przenosząc koszt towarów i usług nabytych od Dostawców na Korzystających świadczy bowiem usługi bądź dokonuje dostawy tych towarów na rzecz Korzystających. Spółka podkreśla, że prawidłowość przedmiotowego stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanych Interpretacjach.

2. Moment powstania obowiązku podatkowego

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Niemniej jednak, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej reguły i wskazał szczególny sposób określenia momentu dokonania dostawy towaróww.ykonania usługi w odniesieniu do dostaw towarów/świadczenia usług, z tytułu których strony transakcji ustaliły, że rozliczenia dokonywane będą okresowo.

Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT "usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do momentu zakończenia świadczenia tej usługi".

Jak wynika natomiast z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT "przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2". Zatem powyższe regulacje stosuje się także do dostawy towarów w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, wyłączając "wydania towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione".

Omawiane przepisy stanowią implementację do polskiego systemu VAT przepisu art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z ust. 1 niniejszego przepisu: "W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności (...), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą (...)"

Zatem konstrukcja art. I9a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT implementuje rozwiązanie zastosowane w art. 64 ust. 1 Dyrektywy VAT i zakłada fikcję wykonania usługi/dokonania dostawy towarów w pewnych momentach tj. wraz z upływem terminów płatności lub rozliczeń ustalonych z nabywcą, bez względu na to, kiedy zostanie wystawiona faktura lub kiedy towar zostanie fizycznie dostarczony do nabywcy czy też nastąpi faktycznie wykonanie usługi.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę przytoczone przepisy krajowe i unijne, w ocenie Wnioskodawcy, aby podatnik mógł rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług/dostaw towarów tj. wraz z upływem okresów rozliczeniowych, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, mianowicie:

* musi on ustalić z nabywcami następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń w stosunku do świadczenia usług/dostaw towarów,

* w przypadku dostaw towarów - dostawy te nie mogą mieć charakteru wydań towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tj. wydań towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze lub umowy sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności.

Poniżej Spółka wykazuje, iż w analizowanym przypadku przesłanki wskazane powyżej powinny zostać uznane za spełnione.

a) Usługa Obsługi Serwisowej jako świadczenie złożone na gruncie VAT

W ocenie Spółki, okoliczność zgodnie z którą obowiązek z tytułu świadczenia Usług Obsługi Serwisowej powstaje zgodnie z powołanym powyżej art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wynika przede wszystkim z faktu, iż usługi te stanowią na gruncie VAT świadczenie złożone, realizowane w sposób ciągły, przez cały okres trwania Umowy Serwisowej. Spółka jest bowiem nieustannie gotowa do realizowania wszystkich elementów świadczenia, wybranych przez danego Korzystającego.

Poniżej Spółka wskazuje szczegółową argumentację przemawiającą za prawidłowością tego stanowiska.

i. Pojęcie świadczeń złożonych na gruncie VAT

Zgodnie z uregulowaniami art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT każde świadczenie powinno być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne na gruncie VAT. W przypadku zatem, gdy równocześnie realizowane jest więcej niż jedno świadczenie zasadą jest, iż dla każdego z takich świadczeń odrębnie należy określić elementy konstrukcyjne podatku VAT, takie jak podstawa opodatkowania, obowiązek podatkowy, stawka VAT, etc.

Niemniej jednak Spółka wskazuje, iż wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której występujące równolegle bądź następujące po sobie świadczenia charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, iż de facto stanowią one jedno świadczenie (tzw. świadczenie złożone). Sytuacja taka ma miejsce w szczególności w przypadku, gdy zastosowanie wskazanego powyżej domniemania odrębności poszczególnych świadczeń byłoby sprzeczne z ekonomicznym charakterem transakcji, bądź też powodowałoby istotne trudności praktyczne.

W konsekwencji, w przypadkach ekonomicznego i faktycznego zespolenia dwóch lub więcej świadczeń, analiza konsekwencji podatkowych powinna zostać dokonana z pominięciem zasady ogólnej, tj. poprzez przyjęcie założenia, iż konsekwencje podatkowe takiego jednolitego ekonomicznie świadczenia określane są w taki sposób, jak gdyby nie składało się ono z pomniejszych, odrębnych od siebie dostaw towarów lub usług (tj. konsekwencje na gruncie VAT określane są dla świadczenia złożonego jako całości).

Wnioskodawca przy tym zaznacza, iż opisane powyżej zasady dotyczące tzw. świadczeń złożonych wywodzą się z wykształconej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE).

Powyższe stanowisko TSUE potwierdził, przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wskazując, iż "jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Ponadto, w przedmiotowym orzeczeniu TSUE podniósł, iż "należy w pierwszej kolejności poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie".

i. Analiza charakteru Usługi Obsługi Serwisowej w świetle koncepcji świadczeń złożonych

Spółka wskazuje, iż - w jej ocenie - Usługi Dodatkowe związane są jedynie z ubezpieczeniem pojazdów i mogą stanowić oddzielne świadczenie dla celów VAT od pozostałych świadczeń realizowanych w ramach Umów serwisowych. Dlatego też usługi te nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Obsługi Serwisowej stanowią ekonomicznie jedno (kompleksowe) świadczenie.

Należy bowiem wskazać, iż w takim przypadku Usługa Obsługi Serwisowej świadczona przez Spółkę na rzecz Korzystających składa się z:

i. świadczeń wykonanych/dostarczanych na rzecz Korzystających bezpośrednio przez Kontrahentów/Dostawców (nabytych uprzednio przez Spółkę w związku z realizacją zapisów Umów Serwisowych) - z tytułu których wynagrodzenie określone jest jako rzeczywisty Koszt Towarów i Usług poniesiony przez Wnioskodawcę po uwzględnieniu ewentualnych rabatów przyznanych przez Spółkę (oraz należności związane z korzystaniem z kart paliwowych),

ii. usługi polegającej na:

o stałej obsłudze tych transakcji (poprzez m.in. wybór i nawiązanie współpracy z Kontrahentami/Dostawcami),

o negocjowanie z nimi warunków,

o stałą gotowość do zapewnienia Korzystającemu dostępu do świadczeń oferowanych w ramach Umów Serwisowych,

o dopełnienie wszelkich działań mających na celu koordynację prawidłowego ich przebiegu,

o prowadzenie dokumentacji umożliwiającej kalkulację kosztów,

o kontaktowanie się z Kontrahentami/Dostawcami/Korzystającymi itp.

o czynnościach pośredniczących.

świadczonej na rzecz Korzystającego bezpośrednio przez Spółkę, mającej na celu zapewnienie skutecznego zrealizowania świadczenia na rzecz Korzystającego - z tytułu której wynagrodzenie określone jest jako Opłata administracyjna (stanowiąca de facto rodzaj marży należnej Spółce za administracyjną obsługę świadczeń realizowanych przez Kontrahentów/Dostawców).

TSUE podkreślał natomiast wielokrotnie (m.in. w sprawach C-111/05 Aktiebolaget, C-41/04 Levob, C-349/96 Card Protection Plan, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien), iż w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób. że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Należy przy tym podkreślić, iż w analizowanej sytuacji, usługi i towary oferowane przez Kontrahentów i Dostawców oraz usługa polegająca na obsłudze tych transakcji przez Spółkę są ze sobą bezspornie związane. Realizacja zapisów Umowy Serwisowej przez Spółkę jest bowiem uwarunkowana faktem, iż bierze ona udział w świadczeniu usługi/dostawie towarów wykonywanej bezpośrednio przez Kontrahenta/Dostawcę (tj. w rozumieniu art. 8 ust. 2a świadczy ona tę usługę na rzecz Korzystającego lub w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dokonuje dostawy tych towarów). W sensie ekonomicznym tworzą one zatem jedną nierozerwalną całość.

W szczególności należy mieć na uwadze, iż w przypadku gdyby usługi/dostawy "refakturowane" przez Spółkę na rzecz Korzystających nie byłyby przez nią realizowane - Spółka nie wykonywałaby również czynności związanych z obsługą tych transakcji.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy tymi świadczeniami zachodzi trwała ekonomiczna więź funkcjonalna (usługi te tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość) i ewentualne ich rozdzielenie (oddzielne potraktowanie do celów podatku od towarów i usług) miałoby sztuczny charakter.

Usługa administrowania świadczeniami, z których korzystają nabywcy Spółki nie miałaby bowiem ekonomicznego sensu w przypadku, gdyby Spółka nie oferowała tych świadczeń Korzystającym.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, iż w wielu przypadkach to właśnie czynności polegające na obsłudze usługi podstawowej (tj. wyszukanie i kontakt z Kontrahentem/Dostawcą, negocjacje warunków, zakresu oraz terminu wykonania Usług/dostawy Towarów, a także kontrola jakości świadczeń, a następnie kontakt z Korzystającym, kalkulacja kosztów, marży, rabatów itp.) stanowią kluczowy czynnik wpływający na decyzję Korzystającego o nabyciu analizowanej, kompleksowej usługi tj. Usługi Obsługi Serwisowej od Spółki. Należy wskazać zatem na istotną różnicę jaka zachodzi pomiędzy świadczeniami oferowanymi przez Kontrahenta/Dostawcę, a kompleksową usługą dostosowaną do potrzeb konkretnych Korzystających oferowaną przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Spółka dokonuje tzw. "refaktury" kosztów towarów i usług na rzecz Korzystających podejmując jednocześnie działania mające na celu skuteczną realizację przedmiotowych świadczeń w odniesieniu do danego Korzystającego (tj. obsługę danej transakcji), Spółka świadczy kompleksową Usługę Obsługi Serwisowej. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, czynnością którą nadaje ekonomiczny sens całej transakcji (usługą podstawową) jest usługa administrowania/obsługi usług serwisowych realizowanych na rzecz Korzystających.

i. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu kompleksowej Usługi Obsługi Serwisowej

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczenia Usług Obsługi Serwisowej (w postaci Opłaty administracyjnej, należności z tytułu zwrotu Kosztów Usług i Towarów poniesionych przez Spółkę celu realizowania tego świadczenia oraz należności związanych z korzystaniem z kart paliwowych) jest płatne miesięcznie na podstawie Zbiorczych Faktur.

W konsekwencji należy uznać, iż analizowane świadczenie stanowi usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności, o której mowa w cytowanym powyżej art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym, w świetle omawianych regulacji, przedmiotową Usługę Obsługi Serwisowej należy uznać za wykonaną z upływem każdego okresu (w tym wypadku - miesiąca), do którego odnoszą się ustalone przez strony płatności, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy za powyższym stanowiskiem Spółki dodatkowo przemawia również fakt, iż Usługa Obsługi Serwisowej jest usługą charakteryzującą się pewną stałością i powtarzalnością. Podczas obowiązywania postanowień Umów Serwisowych, Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany do zapewnienia stałej obsługi serwisowej samochodów użytkowanych przez Korzystających (w zakresie m.in. obsługi technicznej w szczególności koordynacji oraz realizacji napraw, przeglądów i konserwacji tych pojazdów, zarządzania procesem likwidacji szkód komunikacyjnych, nabycia opon, stałego udostępnienia kart paliwowych, itp.), tj. do określonego niezmiennego zachowania przez cały okres trwania usługi. W konsekwencji, Spółka nie jest w stanie jednoznacznie określić daty wykonania Usług Obsługi Serwisowej. W związku z tym Spółka uważa, iż obowiązek podatkowy z tytułu kompleksowej Usługi Obsługi Serwisowej powinien powstać wraz z upływem okresu rozliczeniowego ustalonego z Korzystającym w Umowie Serwisowej.

Powyższe potwierdzają także wyjaśnienia Ministerstwa Finansów dotyczące zmian w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r. opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: Wyjaśnienia), które jako przykład usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (do których zastosowanie ma art. 19a ust. 3 ustawy o VAT) podają usługi serwisowe. Minister Finansów wskazał bowiem, iż w przypadku świadczenia usług serwisowych sprzętu AGD, które zgodnie z umową będą obejmowały okres 6 miesięcy, a terminy płatności ustalone będą na 20 dzień każdego miesiąca - obowiązek podatkowy powstanie ostatniego dnia każdego miesiąca trwania tej usługi (s. 36 Wyjaśnień).

Spółka podkreśla, iż powyższy przykład jest analogiczny do usług realizowanych na mocy Umów Serwisowych zawartych przez Spółkę. Należy bowiem zaznaczyć, iż:

i. w sensie ekonomicznym świadczy ona usługi serwisowe,

ii. usługi te świadczone są przez określony czas (określony w umowie),

iii. rozliczenia ustalone są w okresach miesięcznych.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, również w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy powstanie ostatniego dnia każdego miesiąca trwania tej usługi.

Co więcej, przedmiotowe podejście znajduje również odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-247/14-2/MPe), dotyczącej usług serwisowania urządzeń m.in. kopiarek (z tytułu świadczenia których wynagrodzenie jest stałe lub zmienne - tj. uzależnione od stopnia wykorzystania maszyny określonego jako liczba wykonanych wydruków lub kopii), w której organ podatkowy stwierdził, iż " (...) w stosunku do usług serwisowych wskazać należy, że skoro Spółka otrzymuje stosowne wynagrodzenie w okresach miesięcznych to obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z ww. art. 19 ust. 3 ustawy, tj. po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego".

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego, z tytułu świadczeń realizowanych w ramach Umów Serwisowych (za które wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o Opłatę administracyjną jak również należności z tytułu zwrotu Kosztów Towarów i Usług oraz należności związanych z korzystaniem z kart paliwowych), zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnoszą się płatności za te świadczenia od Korzystających.

Ad. 2

a) Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, "jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika".

Ponadto, zgodnie z ust. 6 cyt. przepisu "Podstawa opodatkowania obejmuje:

W świetle powyższego podstawa opodatkowania powinna zawierać wszystkie elementy (oprócz kwoty podatku), które mają bezpośredni wpływ na cenę jaką nabywca (w analizowanym przypadku Korzystający) jest zobowiązany zapłacić z tytułu świadczeń wykonanych przez Spółkę.

b) Kwota, którą Spółka otrzyma lub ma otrzymać w danym okresie rozliczeniowym

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT, Spółka wskazuje, iż jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku ze świadczeniem Usług Obsługi Serwisowej, na podstawie wystawianych Zbiorczych Faktur Spółka będzie otrzymywać od Korzystających comiesięcznie wynagrodzenie obejmujące:

* Opłatę administracyjną - w stałej miesięcznej wysokości określonej w Umowach Serwisowych,

* należności z tytułu zwrotu kosztów Towarów Usług rzeczywiście poniesionych przez Spółkę, związanych z realizacją Usługi Obsługi Serwisowej w danym miesiącu po uwzględnieniu ewentualnych rabatów przyznanych przez Spółkę,

* należności związane z korzystaniem z kart paliwowych.

Spółka pragnie wskazać, iż Opłata administracyjna stanowi stałą część wynagrodzenia i jej wysokość uzależniona jest od wybranego przez Korzystającego zakresu obsługi oraz rodzaju pojazdu. Natomiast Koszty Usług i Towarów oraz należności związane z korzystaniem z kart paliwowych stanowią część zmienną wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu realizacji postanowień Umów Serwisowych. Ich wysokość kalkulowana jest w oparciu o rzeczywistą wartość kosztów poniesionych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym, związanych z obsługą serwisową pojazdów Korzystającego objętych Umową Serwisową.

Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z postanowieniami Umowy serwisowej, Spółka ma otrzymać w danym okresie rozliczeniowym:

* Opłatę administracyjną (w stałej wysokości w każdym z okresów rozliczeniowych),

* zwrot Kosztów Towarów Usług poniesionych przez Spółkę (tj. dana kwota staje się należna na rzecz Spółki w momencie poniesienia kosztu) oraz

* zwrot kosztów związanych z korzystaniem z kart paliwowych - należny po otrzymaniu przez Spółkę stosownych zestawień i faktur od Dostawcy.

W ocenie Spółki mając na uwadze literalne brzmienie przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje zapłatę, którą sprzedający ma otrzymać od nabywcy z tytułu transakcji), podstawę opodatkowania w danym okresie rozliczeniowym mogą stanowić wyłącznie te kwoty, które są należne Spółce w tym okresie. W szczególności, za podstawę opodatkowania nie można uznać kosztów wynikających z usług wykonanych/ towarów dostarczonych przez Kontrahentów/Dostawców w danym okresie rozliczeniowym. Kwoty z tytułu zwrotu tych kosztów nie są bowiem należne Spółce w momencie wykonania usług, ale w momencie ich poniesienia (ewentualnie otrzymania stosownych zestawień i faktur).

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również tezy wynikające z orzeczenia TSUE z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94, Elida Gibbs, w którym Trybunał wskazał, iż "Na mocy art. 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy, podstawa opodatkowania w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju obejmuje wszelkie kwoty stanowiące wynagrodzenia, które zostało lub ma zostać uzyskane przez dostawcę od nabywcy. Zgodnie z ustaloną linią orzecznictwa Trybunału, wynagrodzenie to stanowi "subiektywną" wartość, to znaczy wartość rzeczywiście otrzymaną w konkretnym przypadku, a nie wartość oszacowaną według kryteriów obiektywnych (...)".

W ocenie TSUE "Podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie konsumenta ostatecznego. W konsekwencji, podstawa opodatkowania służąca za podstawę naliczenia podatku pobieranego przez organy skarbowe nie może przekraczać wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta ostatecznego, stanowiącego podstawę do obciążania VAT". Według TSUE niezgodna z zasadami VAT byłaby bowiem sytuacja, gdyby "podstawa opodatkowania użyta w celu obliczenia podatku należnego od producenta, jako podatnika przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną. Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, (...) nie byłaby spełniona".

W świetle powyższego Wnioskodawca zaznacza, iż za podstawę opodatkowania należy uznać rzeczywiste kwoty należne (otrzymane, albo w stosunku do których dostawca/usługodawca nabył prawo do ich otrzymania). W analizowanej sytuacji należy zatem podkreślić, iż do momentu:

* poniesienia kosztów, lub

* otrzymania stosownych zestawień i faktur od Dostawcy.

Spółka nie jest uprawniona do przeniesienia kosztów na rzecz Korzystającego (nie są to więc kwoty, które Spółka ma otrzymać w danym okresie rozliczeniowym).

Co więcej należy mieć na uwadze, iż przed otrzymaniem faktur/zestawień/poniesieniem kosztów Spółka nie posiada wiedzy odnośnie zakresu wykonanej Usługi Obsługi Serwisowej, a w konsekwencji również poziomu faktycznych wydatków. Dopiero na podstawie otrzymanych dokumentów Spółka jest w stanie określić zakres wykonanych świadczeń i poniesionych kosztów, które są następnie przenoszone na Korzystającego. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka ma możliwość kształtowania ceny świadczeń (może przyznać Korzystającym rabaty). W konsekwencji, dopiero po odpowiednim skalkulowaniu kosztów nabytych świadczeń oraz wysokości ewentualnych rabatów Spółka może ustalić wysokość kwoty należnej od Korzystającego w danym miesiącu.

Zatem w sytuacji gdyby uznano, że podstawa opodatkowania nie powinna opierać się na kosztach świadczeń rzeczywiście należnych Spółce w danym okresie rozliczeniowym, ale zostać oszacowana na podstawie innych "obiektywnych kryteriów", w ocenie Spółki - stosownie do tez przedstawionych w powołanym powyżej wyroku TSUE - stałoby to w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT.

c) Pojęcie "poniesionych" kosztów

Mając na uwadze wskazane powyżej wnioski - dla celów precyzyjnego określenia kwot wchodzących w skład podstawy opodatkowania Usług Obsługi Serwisowej w danym miesiącu - konieczne jest również określenie kiedy dane koszty należy uznać za "poniesione".

Stosownie do definicji słownikowych, sformułowanie "ponieść" należy rozumieć jako "zostać obarczonym, obciążonym czymś", "zostawać obciążonym, objętym czymś; doznawać, odczuwać, doświadczać czegoś".

Za moment obarczenia/obciążenia Spółki kosztem należy natomiast uznać - w ocenie Wnioskodawcy - dostarczenie na jej rzecz faktury. Do momentu otrzymania faktury przez Spółkę nie sposób bowiem uznać, iż została ona obarczona kosztem - z uwagi na fakt, iż do tej chwili Spółka nie posiada precyzyjnej wiedzy o istnieniu takiego kosztu oraz o jego wysokości.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: ustawa o CIT), które posługują się pojęciem "poniesienia kosztu".

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT "za dzień poniesienia kosztu (...), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), (...)".

Spółka podkreśla, iż ustawa o CIT wiąże moment poniesienia kosztów z m.in. posiadaniem faktury dokumentującej dany wydatek. Spółka w tym miejscu zauważa, iż zaksięgowanie wydatków związanych z nabyciem Towarów i Usług odbywa się na podstawie otrzymanych od Kontrahentów/Dostawców faktur. W konsekwencji to w oparciu o te dokumenty Spółka jest obciążana kosztami świadczeń i dopiero po ich otrzymaniu można twierdzić, iż Spółka poniosła (została obarczona) Kosztami Towarów i Usług.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy podstawę opodatkowania w danym miesiącu kalendarzowym stanowi suma:

i. Opłaty administracyjnej,

ii. należności z tytułu zwrotu Kosztów Towarów i Usług poniesionych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym (tj. wynikających z faktur wystawionych przez Kontrahentów na rzecz Spółki i otrzymanych przez nią w danym okresie rozliczeniowym) po uwzględnieniu ewentualnych rabatów i

iii. należności związanych z korzystaniem z kart paliwowych (tj. wynikających z zestawień i faktur otrzymanych w danym okresie rozliczeniowym od Dostawcy) po uwzględnieniu ewentualnych rabatów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.