ILPB4/4511-1-6/16-2/TW - Określenie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz polskim rezydentem podatkowym, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Obecnie Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą statutową usytuowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "SKA"), która jest polskim rezydentem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Obok Wnioskodawcy akcjonariuszami w SKA są druga osoba fizyczna podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: "druga osoba fizyczna") oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "spółka kapitałowa").

Komplementariuszem w SKA jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Komplementariusz"), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem wraz z drugą osobą fizyczną.

W najbliższej przyszłości możliwe jest dokonanie nieodpłatnego zbycia akcji posiadanych przez spółkę kapitałową w kapitale zakładowym SKA w celu ich umorzenia. Nieodpłatne umorzenie akcji zostałoby dokonane na podstawie art. 359 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Zgodnie z powołanym przepisem akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe), przy czym umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Umorzenie akcji zostałoby dokonane z obniżeniem kapitału zakładowego SKA.

Stosownie do art. 359 § 2 k.s.h. umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. W przeciwieństwie do umorzenia przymusowego umorzenie dobrowolne może nastąpić bez wynagrodzenia, co będzie miało miejsce na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, ponieważ spółka kapitałowa nie uzyska od SKA jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu nieodpłatnego zbycia posiadanych przez nią akcji w kapitale zakładowym SKA.

W konsekwencji dokonanej transakcji nieodpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia przez spółkę kapitałową oraz następczego umorzenia tych akcji przez SKA. Struktura akcjonariatu SKA ulegałby zmianie polegającej na tym, że jedynymi akcjonariuszami w SKA staliby się Wnioskodawca oraz druga osoba fizyczna. Jednocześnie komplementariuszem w SKA pozostałby w dalszym ciągu Komplementariusz.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość związaną ze skutkami podatkowymi związanymi z przedstawioną transakcją nieodpłatnego dobrowolnego zbycia akcji posiadanych przez spółkę kapitałową w SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia na gruncie Ustawy o PIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nieodpłatne zbycie przez spółkę kapitałową akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia, jak również ich następcze umorzenie przez SKA, nie będą skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, nieodpłatne zbycie przez spółkę kapitałową akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia, jak również ich następcze umorzenie przez SKA, nie będą skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z akcji.

Zasady umarzania akcji zawarte są w art. 359 § I-7 oraz art. 360 § I-4 k.s.h., które znajdują zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej ze względu na treść art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. Wynika z nich, że umorzenie może być przeprowadzone za zgodą akcjonariusza, w drodze nabycia akcji przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe).

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi za umorzone akcje. Jednocześnie zgodnie z art. 359 § 2 k.s.h., za zgodą akcjonariusza, umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie akcji przez spółkę w celu ich umorzenia. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z ogólną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze Ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT. Natomiast stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19. art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy zawarte w art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT zawierającym zamknięty katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, aby nieodpłatne zbycie akcji spółki komandytowo-akcyjnej bez wynagrodzenia na rzecz takiej spółki w celu ich umorzenia stanowiło źródło przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej pozostającego w spółce po dokonanym nieodpłatnym zbyciu w celu umorzenia akcji przez innego akcjonariusza.

Skoro ustawodawca w treści powyższej regulacji enumeratywnie wymienił przypadki oraz zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód, to należy uznać, w ocenie Wnioskodawcy, że brak wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, w przypadku nieodpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia, powoduje, że na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie dojdzie do powstania obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W szczególności należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się w szczególności dywidendy i inne przychody z tytułu udziału zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału oraz przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, o czym stanowią kolejno art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT. Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został dookreślony w art. 24 ust. 5 ustawy o PIT jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w art. 24 ust. 5 pkt 1-9 Ustawy o PIT.

Treść wskazanych wyżej przepisów Ustawy o PIT wskazuje w sposób jednoznaczny, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód na gruncie Ustawy o PIT. W tych przypadkach niewątpliwie jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian, natomiast wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wymieniono sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, czyli nieodpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia przez spółkę kapitałową.

W konsekwencji na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można twierdzić, że po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA pozostającego w SKA po dokonaniu przez spółkę kapitałową nieodpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia powstanie jakikolwiek przychód na gruncie Ustawy o PIT, w szczególności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bądź odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Analogiczna konkluzja dotyczy drugiej osoby fizycznej. Ponadto należy zauważyć, że w analizowanym przypadku nie powstanie również żadne przysporzenie majątkowe po stronie spółki kapitałowej, ponieważ nie osiągnie ona żadnych korzyści majątkowych, w tym nie otrzyma jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu nieodpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia.

W rezultacie, ze względu na to, że w związku z nieodpłatnym nabyciem przez SKA akcji żaden z akcjonariuszy SKA nie otrzyma pieniędzy ani wartości pieniężnych, jak również świadczenia te nie zostaną postawione do ich dyspozycji, to zasadne jest stwierdzenie, że Wnioskodawca nie osiągnie faktycznego przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu. Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z przedstawionym zdarzeniem Wnioskodawca otrzyma jakiekolwiek świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, w szczególności nieodpłatne zbycie na rzecz SKA jej akcji w celu ich umorzenia należących do spółki kapitałowej nie oznacza otrzymania akcji przez Wnioskodawcę. Ponadto nawet w przypadku twierdzenia, że sytuacja Wnioskodawcy zmieni się w sposób polegający na otrzymaniu możliwości uzyskania w przyszłości większego dochodu albo przychodu, to ten dochód albo przychód powstanie dopiero w przyszłości, w szczególności w przypadku otrzymania dywidendy lub odpłatnego zbycia akcji posiadanych w SKA przez Wnioskodawcę. Niezasadne byłoby bowiem opodatkowanie potencjalnej korzyści po stronie Wnioskodawcy w momencie, w którym korzyść ta ma charakter niepewny.

Mając na względzie powyższą argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego nieodpłatne zbycie przez spółkę kapitałową akcji SKA na rzecz SKA w celu ich umorzenia, jak również ich następcze umorzenie przez SKA, nie będą skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności ze względu na to, że:

* dobrowolne umorzenie akcji bez wynagrodzenia nie spełnia przesłanki "odpłatności" wymienionej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, a przychód ten mógłby powstać jedynie po stronie podmiotu dokonującego odpłatnego zbycia, nie zaś podmiotu pozostającego w spółce po takiej transakcji;

* dobrowolne umorzenie akcji bez wynagrodzenia, w szczególności przez innego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej na rzecz tej spółki względem akcjonariusza pozostającego w spółce po takiej transakcji, nie jest obecnie kwalifikowane jako zdarzenie skutkujące powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie Ustawy o PIT;

* brak jest jakiekolwiek innego przepisu w Ustawie o PIT, który wiązałby powstanie przychodu w przypadku nieodpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia przez innego akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej po stronie akcjonariusza pozostającego w takiej spółce.

Stanowisko spójne z przedstawionym przez Wnioskodawcę znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe, szczególności w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-160/16-2/MG), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego "po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze zbyciem na rzecz Spółki udziałów przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika Wychodzącego bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia oraz umorzenia tych udziałów";

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/451I-82/16/JG), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego "w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Spółkę udziałów w celu umorzenia oraz ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako pozostającego w Spółce wspólnika, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych";

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-748/15/ZuK), w której organ ten uznał, że "w związku z umorzeniem udziałów (akcji) bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem (akcjonariuszem) w Spółkach nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja pozostającego w Spółkach wspólnika zmienia się o tyle, że uzyskuje on tylko możliwość uzyskania w przyszłości większego dochodu. Jakkolwiek w związku z umorzeniem udziałów jednego udziałowca bez wynagrodzenia wartość udziałów może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości bilansowej posiadanych przez niego udziałów Spółki, co może mieć miejsce w przyszłości, w razie np. odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów";

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 grudnia 2015 r. (sygn. ITPB1/4511-987/15/AK), w której organ uznał, że "w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji bez wynagrodzenia za zgodą Spółki, po stronie Wnioskodawcy pozostającego akcjonariuszem w tej Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Wnioskodawca jest świadom, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne nie posiadają waloru ochronnego, jednak ze względu na tożsamość interpretowanych regulacji prawa podatkowego stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, stąd mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.