ILPB4/4511-1-35/16-2/WS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 29 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* kontynuacji amortyzacji podatkowej nieruchomości - jest prawidłowe,

* ustalenia dochodu ze zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* kontynuacji amortyzacji podatkowej nieruchomości,

* ustalenia dochodu ze zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

"A" Sp. z o.o. (dalej: "Sp. z o.o.") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem tej spółki.

Wnioskodawca wniósł do Sp. z o.o., w drodze wkładu niepieniężnego, nieruchomość. W momencie aportu część wartości wkładu została przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego, zaś nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego nad wartością nominalną obejmowanych udziałów została przeznaczona na kapitał zapasowy Sp. z o.o.

W przyszłości Wnioskodawca planuje, iż Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową - jawną lub komandytową (dalej: "Spółka Osobowa"), która będzie prowadziła działalność gospodarczą na terytorium RP. Wnioskodawca jako udziałowiec Sp. z o.o. stanie się z mocy prawa wspólnikiem Spółki Osobowej.

Spółka Osobowa będzie wykorzystywała Nieruchomość w działalności. Możliwe, że w przyszłości nastąpi odpłatne zbycie Nieruchomości lub udziału w Nieruchomości przez Spółkę Osobową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na skutek przekształcenia Spółka Osobowa powinna ustalić wartość początkową Nieruchomości, według wartości początkowej ujawnionej w ewidencji środków trwałych przekształcanej Sp. z o.o.?

2. Czy Wnioskodawca jako wspólnik Spółki osobowej będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości przypadających na niego odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości, a więc także dokonywanych od tej części wartości początkowej Nieruchomości, która w Sp. z o.o. została przekazana na kapitał zapasowy (agio)?

3. W jaki sposób Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w Spółce Osobowej w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości lub udziału w niej przez Spółkę Osobową?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W momencie przekształcenia Spółka Osobowa powinna ustalić wartość początkową Nieruchomości według wartości początkowej ujawnionej w ewidencji środków trwałych przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

O zasadzie ustalenia wartości początkowej środków trwałych przy przekształceniu rozstrzyga treść art. 22g ust. 12 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako wspólnik Spółki Osobowej, będzie mógł on zaliczyć całość przypadających na niego odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a więc także wartość odpisów dokonywanych od tej części wartości początkowej Nieruchomości, która w Sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy (agio) i w związku z tym w Sp. z o.o. podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, w związku z czym podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy. Przychody i koszty z udziału w spółce osobowej (zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 ustawy stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym w sytuacji, gdy Spółka Osobowa dokonywać będzie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, odpisy amortyzacyjne będą stanowić u jej wspólnika (z uwzględnianiem art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości (proporcjonalnie do udziału w zysku).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego (aportu), od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Powyższa regulacja odnosi się jednak jedynie do spółki kapitałowej, w której funkcjonuje kapitał zakładowy. W związku z tym zasada ta nie będzie obowiązywać w sytuacji przekształcenia Sp. z o.o. w spółkę osobową, ponieważ spółka osobowa nie jest objęta wyłączeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony. W Spółce Osobowej w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy stosować zasadę kontynuacji, w zakresie przyjęcia wartości początkowej ustalonej przez Sp. z o.o., metody amortyzacji oraz uwzględnienia wysokości odpisów dokonywanych przez podmiot przekształcany. Zasada kontynuacji nie odnosi się jednak do stosowania ograniczeń, które - zgodnie z literalnym brzmieniem stosownych przepisów - nie odnoszą się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę Osobową.

Reasumując Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów pełne odpisy amortyzacyjne dokonywane od Nieruchomości (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) także od tej części wartości Nieruchomości, która w Sp. z o.o. została przekazana na kapitał zapasowy i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.v

Powyższy pogląd podzielił m.in. Naczelny Sąd Administracyjny:

* w orzeczeniu z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1899/13 orzekając, że " (...) ograniczenie ustanowione art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowej (osobowej). Prawidłowa jest zatem konkluzja Sądu pierwszej instancji, iż po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową skarżący będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.".

* w orzeczeniu z dnia 4 listopada 2015 r.,. sygn. II FSK 3013/13 orzekając, że " (...) ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika (będącego osobą fizyczną) spółki komandytowej (osobowej). A zatem, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżąca będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych (z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.f.) pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.".

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2016 r. ILPB1/4511-1-1663/15-2/KF,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-120/12-3/KS,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. IPPB5/423-1129/12-4/KS,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., sygn. IPPB1/415-63/12-2/KS.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od Nieruchomości, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodu - udziału w zyskach Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy Nieruchomość będzie stanowić w Spółce Osobowej składnik majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie w przypadku jej zbycia dochód Wnioskodawcy powinien zostać ustalony na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W konsekwencji podstawę opodatkowania w przypadku sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od Nieruchomości, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodu - udziału w zyskach Spółki.

Za dochód zostanie uznana różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększoną o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od Nieruchomości.

Artykuł 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

Zgodnie z art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy, określając sposób ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości, nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględniania w tej mierze wyłącznie trzech wartości:

* przychodu z odpłatnego zbycia,

* wartości początkowej środka trwałego,

* sumy odpisów amortyzacyjnych.

Dochodem ze sprzedaży Nieruchomości stanowiącej środek trwały w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej będzie więc różnica między przychodem z jego odpłatnego zbycia a wartością początkową powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Inaczej mówiąc po stronie wspólnika spółki osobowej dochód taki będzie stanowiła różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia Nieruchomości a jej wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od Nieruchomości, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodu - udziału w zyskach Spółki.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 marca 2016 r. (ITPB1/4511-1259/15/PSZ),

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., sygn. IPPB1/4163/12-2/KS,

* w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. ILPB1/415-1074/11-3/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.): spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

Jednocześnie wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej: osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1 i 2.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 powoływanej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 22c pkt 1 omawianej ustawy podatkowej: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalania wartości początkowej uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia danego składnika majątku i określony został w art. 22g ww. ustawy.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ww. ustawy).

Z art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że: podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Treść powołanych przepisów statuuje zasadę kontynuacji amortyzacji, z której wynika obowiązek podmiotu przekształconego do:

* uwzględnienia wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych określonej w stosownej ewidencji podmiotu przekształcanego,

* uwzględnienia dotychczasowej wysokości dokonanych przez podmiot przekształcany odpisów amortyzacyjnych,

* stosowanie tej samej metody amortyzacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sp. z o.o.). Wniósł do niej tytułem aportu nieruchomość (dalej: Nieruchomość). Część tego wkładu niepieniężnego została przeznaczona na pokrycie kapitału zakładowego Sp. z o.o., a część (tzw. agio) na pokrycie jej kapitału zapasowego. Wnioskodawca planuje, że Sp. z o.o. przekształci się w spółkę jawna lub komandytową (dalej: Spółka Osobowa), która będzie wykorzystywała Nieruchomość w swojej działalności. Następnie nastąpi odpłatne zbycie Nieruchomości.

Zatem w przypadku przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę Osobową, Spółka Osobowa stanie się sukcesorem generalnym Sp. z o.o. W takiej sytuacji Spółka Osobowa, na podstawie cyt. art. 22g ust. 12 w zw. z art. 22g ust. 22 i art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie zobowiązana do kontynuowania zasad amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez Sp. z o.o. Przy czym pod pojęciem kontynuacji zasad amortyzacji należy rozumieć obowiązek przyjęcia tej samej wartości początkowej, stosowania tej samej metody amortyzacji, a także uwzględnienia wszystkich odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.): nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

W myśl tej regulacji, jeżeli spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nabywa środek trwały/wartość niematerialną i prawną w formie aportu z zastosowaniem agio (tekst jedn.: w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji takiej spółki jest niższa od wartości przedmiotu aportu, w związku z czym nadwyżka tej wartości odnoszona jest na kapitał zapasowy tej spółki), wówczas jest ona zobowiązana do stosowania ograniczenia w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych od takiego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej do kosztów podatkowych. Ograniczenie to polega na tym, że nie jest kosztem uzyskania przychodów ta część odpisów amortyzacyjnych dokonywana od tej części ich wartości początkowej, która nie została przekazana na utworzenie/podwyższenie kapitału zakładowego spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - powstałej w wyniku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółki kapitałowej) - odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W niniejszej sprawie przekształcana Sp. z o.o. przybierze postać Spółki Osobowej, która w przeciwieństwie do Sp. z o.o. nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Zatem ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy tylko Sp. z o.o., do której został wniesiony aport w postaci Nieruchomości. Tym samym nie może wywoływać skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Spółki Osobowej, która powstanie w wyniku przekształcenia Sp. z o.o.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki Osobowej w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Reasumując - na skutek przekształcenia Spółka Osobowa powinna ustalić wartość początkową Nieruchomości według wartości początkowej ujawnionej w ewidencji środków trwałych przekształcanej Sp. z o.o. Jednocześnie Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki Osobowej, będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości przypadających na niego odpisów amortyzacyjnych od Nieruchomości, a więc także dokonywanych od tej części wartości początkowej Nieruchomości, która w Sp. z o.o. została przekazana na kapitał zapasowy (agio).

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W kwestii dotyczącej zbycia Nieruchomości przez Spółkę Osobową należy w pierwszej kolejności wskazać na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ww. ustawy: dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Regulacja ta, określając sposób ustalania dochodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości będącej środkiem trwałym, nie posługuje się kategorią kosztów podatkowych, lecz wskazuje na konieczność uwzględniania wyłącznie trzech wartości:

* przychodu z odpłatnego zbycia,

* wartości początkowej środka trwałego,

* sumy odpisów amortyzacyjnych, która to suma obejmuje także te odpisy, których zgodnie ustawą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem dochodem ze sprzedaży Nieruchomości (stanowiącej środek trwały w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) będzie różnica między przychodem z jej odpłatnego zbycia a wartością początkową, powiększona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym w przypadku zbycia przez Spółkę Osobową Nieruchomości dochód Wnioskodawcy powinien zostać ustalony na podstawie art. 24 ust. 2 (zdanie drugie) pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem przytoczonego wcześniej art. 8 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

W konsekwencji dochód Wnioskodawcy ze sprzedaży Nieruchomości będzie stanowiła różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od Nieruchomości, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodu - udziału w zyskach Spółki osobowej.

Reasumując - Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału w Spółce Osobowej, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości lub udziału w niej przez Spółkę Osobową, jako różnicy między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększonej o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od Nieruchomości, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki osobowej.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.