ILPB4/4510-1-232/15-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2015 r. (data wpływu 5 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej #8722; jest prawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 11 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) #8722; o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Sp. z o.o. (dalej "Spółka") jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej "podatek CIT") od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka zamierza nabyć/objąć udziały w kapitale spółki kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (spółki typu "private company limited by shares"), która podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej "Spółka zagraniczna"). W stosunku do Spółki zagranicznej spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "ustawa o CIT"), tj. Spółka zagraniczna będzie dla Spółki tzw. zagraniczną spółką kontrolowaną.

W majątku Spółki zagranicznej znajdują się obligacje (dalej "Obligacje") wyemitowane przez inną spółkę kapitałową prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej "Spółka cypryjska"). Obligacje te zostały objęte przez Spółkę zagraniczną w 2014 r. za określoną kwotę X. Kwota ta została przez Spółkę zagraniczną uregulowana w wyniku potrącenia wierzytelności Spółki cypryjskiej wobec Spółki zagranicznej o zapłatę ceny emisyjnej Obligacji z wierzytelnością Spółki zagranicznej przysługującą jej wobec Spółki cypryjskiej.

Spółka zagraniczna będzie posiadać zobowiązanie wobec Spółki, które ureguluje przenosząc na Spółkę Obligacje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustalając dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu Spółki zagranicznej powstałego w związku z uregulowaniem przez Spółkę zagraniczną zobowiązania wobec Spółki poprzez przeniesienie na Spółkę Obligacji o koszty jego uzyskania w postaci wydatków poniesionych przez Spółkę zagraniczną na objęcie Obligacji.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest m.in. zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o CIT, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

Dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest zaś uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej (art. 24a ust. 6 ustawy o CIT).

W świetle art. 24a ust. 6 ustawy o CIT dochód Spółki zagranicznej podlegający opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o CIT należy ustalić pomniejszając przychody osiągnięte przez Spółkę zagraniczną o koszty ich uzyskania #8722; określone zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

Spółka zakłada, że w związku z przeniesieniem Obligacji na Spółkę tytułem uregulowania zobowiązania, Spółka zagraniczna uzyska przychód, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. W przepisie tym wymienione zostały m.in. przychody ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Zdaniem Spółki, przeniesienie Obligacji tytułem uregulowania zobowiązania należy traktować jako równoważne odpłatnemu zbyciu Obligacji. Przeniesienie Obligacji na Spółkę tytułem uregulowania zobowiązania będzie zatem dla Spółki zagranicznej równoznaczne z osiągnięciem przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT. Przychód ten należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości zobowiązania regulowanego przez Spółkę zagraniczną poprzez przeniesienie Obligacji na Spółkę.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wśród kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienia m.in. wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych (art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). Jednocześnie przepis ten stanowi, że wydatki te są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Przyjmując zatem, że w związku z przeniesieniem Obligacji na Spółkę tytułem uregulowania zobowiązania, Spółka zagraniczna uzyska przychód równy kwocie zobowiązania regulowanego poprzez przeniesienie Obligacji, wskazać jednocześnie należy, że Spółka zagraniczna poniosła wcześniej koszty jego uzyskania w postaci wydatków poniesionych na objęcie Obligacji. Ustalając dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o CIT Spółka winna zatem pomniejszyć przychód Spółki zagranicznej z tytułu przeniesienia Obligacji tytułem uregulowania zobowiązania o koszty jego uzyskania w postaci wydatków poniesionych przez Spółkę zagraniczną na objęcie Obligacji.

Opodatkowaniu podatkiem CIT podlegać będzie wyłącznie nadwyżka przychodu Spółki zagranicznej powstałego w związku z przeniesieniem na Spółkę Obligacji tytułem uregulowania zobowiązania nad kosztami jego uzyskania w postaci wydatków poniesionych przez Spółkę zagraniczną na objęcie Obligacji #8722; zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o CIT (w odpowiedniej części przypadającej na Spółkę, ustalonej zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT). Jednocześnie, jeżeli koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych przez Spółkę zagraniczną na objęcie Obligacji będą równe lub wyższe od przychodu Spółki zagranicznej powstałego w związku z przeniesieniem Obligacji tytułem uregulowania zobowiązania #8722; na operacji tej nie wystąpi dochód, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 24a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

a. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

W myśl natomiast art. 24a ust. 4 ww. ustawy: podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

Zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nabyć/objąć udziały w kapitale spółki kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze, która będzie spełniać warunki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną (dalej: Spółka zagraniczna). W skład majątku Spółki zagranicznej wchodzą obligacje wyemitowane przez inną spółkę cypryjską, które Spółka zagraniczna objęła w 2014 r. tytułem potracenia wierzytelności spółki cypryjskiej wobec Spółki zagranicznej o zapłatę ceny emisyjnej obligacji z wierzytelnością Spółki zagranicznej przysługującą jej wobec spółki cypryjskiej. Spółka zagraniczna będzie posiadać zobowiązanie wobec Spółki, które ureguluje przenosząc na Spółkę obligacje.

Chcąc ustalić dochód Spółki zagranicznej uzyskany przez Spółkę powstały w związku z uregulowaniem przez Spółkę zagraniczną zobowiązania wobec Spółki przez przeniesienie na Spółkę obligacji należy wskazać, że w świetle art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód zagranicznej spółki kontrolowanej podlegający opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 24a ust. 1 ww. ustawy ustala się pomniejszając przychody osiągnięte przez spółkę zagraniczną o koszty ich uzyskania #8722; określone zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm.) dokonano szeregu zmian przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie tego przepisu - według uzasadnienia projektu - ma na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu projektu wskazano, że " (...) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki". Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny - mimo nowelizacji - nie uległ zmianie.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przekładając powyższe przepisy na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Spółka zagraniczna przeniesie - w związku z posiadaniem zobowiązania - obligacje na Spółkę po stronie Spółki zagranicznej powstanie - na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu. Należy bowiem podkreślić, że po stronie Spółki zagranicznej uregulowanie zobowiązania wobec Spółki następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (przeniesienie obligacji na rzecz Spółki).

Odnośnie natomiast wydatków poniesionych przez Spółkę zagraniczną na objęcie obligacji należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego opisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

W myśl art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych #8722; rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. #8722; Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego).

Odnosząc powyższe przepisy do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wydatek na objęcie obligacji stanowi element ceny nabycia tych papierów wartościowych. Zatem wydatek ten jest związany z przychodami uzyskiwanymi z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w związku z powyższym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych obligacji.

Reasumując #8722; ustalając dochód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu Spółki zagranicznej powstałego w związku z uregulowaniem przez Spółkę zagraniczną zobowiązania wobec Spółki przez przeniesienie na Spółkę obligacji o koszty jego uzyskania w postaci wydatków poniesionych przez Spółkę zagraniczną na objęcie obligacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.