ILPB4/4510-1-209/15-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 20 sierpnia 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości osiąganych dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

A jest wspólnikiem w spółce B Sp.o.o. SK (B), w której A uczestniczy jako komandytariusz (stosownie do przyjętego udziału w zysku, tj. wg 99,90%). Z kolei B uczestniczy jako komandytariusz w spółce C Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, dalej zwana C (prawo do udziału w zysku/stracie w C zostało ustalone na poziomie 99,99%).

Wskazane powyżej struktury w formie SK - dla podatku CIT stanowią struktury transparentne podatkowo. W omawianej strukturze własnościowej zysk, jaki zostałby potencjalnie wygenerowany przez C, jest "alokowany" do B w 99,99%, gdzie następnie w wysokości 99,90% od ww. 99,99% podlega opodatkowaniu przez A dla celów podatku CIT (w ostatecznym rozrachunku do A) - jako podatnik podatku CIT - jest podmiotem, u którego zostaną opodatkowane przychody C.

Należy podkreślić, iż historyczna wysokość wkładów, które w przeszłości objęła B w spółce C wyniosła określoną kwotę X (wkład pieniężny). Wysokość ww. wkładu wynika z dokumentów rejestrowych, tj. z wyciągu z KRS. Objęcie ww. wkładu było neutralne podatkowo, w szczególności wydatki na objęcie ww. wkładów nie zostały rozpoznane jako KUP dla celów podatku CIT.

W międzyczasie dokonane zostało podwyższenie wkładów posiadanych przez B w C, łącznie o określoną kwotę Y (wysokość podwyższeń wkładu wynika z wyciągu z KRS). Środki pieniężne, którymi został pokryty ww. wkład pieniężny (tekst jedn.: jego podwyższenie), zostały przeznaczone na sfinansowanie strat, które powstały w trakcie działalności prowadzonej przez C (tekst jedn.: na pokrycie strat z lat ubiegłych).

Jak wspomniano powyżej oba podwyższenia wkładów zostały zarejestrowane w KRS. Łącznie zatem wkłady wniesione przez komandytariusza (B) do C wyniosły zatem kwotę X + Y zł, tj. B wydatkował na objęcie/podwyższenie wkładów w C kwotę w wysokości X + Y zł.

Wydatki poniesione przez B na podwyższenie wkładów w C, podobnie jak na ich objęcie, w żadnym momencie nie zostały rozpoznane dla celów podatku CIT jako KUP.

Obecnie planowane jest przekształcenie C w spółkę z o.o. - dalej zwaną D Sp. z o.o.

Na potrzeby przekształcenia wycena majątku C nastąpi według metody bilansowej. Wskutek dokonanych podwyższeń wkładu B wartość bilansowa majątku C (czyli aktywów netto, tj. kapitałów C) wyniesie określoną wartość, która będzie niższa niż suma X + Y, ale wyższa aniżeli minimalny kapitał zakładowy. W bilansie przekształcenia wartość majątku netto przypadająca na poszczególnego wspólnika zostanie zaprezentowana w kwocie netto, tj. brak będzie pozycji w zakresie ujemnych zysków z lat ubiegłych, tzn. wartość bilansowa kapitałów C (aktywów netto) będzie wynikiem pomniejszenia wartości wkładów wspólników wniesionych do C (i podwyższonych w przypadku B) proporcjonalnie o straty z lat ubiegłych. Niemniej należy podkreślić, iż opisany powyżej sposób prezentacji kapitałów w bilansie spółki D Sp. z o.o. nie zmienia faktu, iż B wydatkował na objęcie/podwyższenie wkładów kwotę X + Y.

Możliwe, iż przy podejmowaniu uchwały o przekształceniu C w sp. z o.o., z D Sp. z o.o. wycofa się obecny komplementariusz (E) tak, że w efekcie B zostanie jedynym wspólnikiem w przekształconej spółce D Sp. z o.o., zaś E zostanie "spłacony", a kapitał zakładowy D Sp. z o.o. będzie składać się tylko z udziałów przypadających na B. Wartość majątku D Sp. z o.o. będzie składać się docelowo z aktywów netto wg wyceny bilansowej C przypadającej na B.

B zamierza podjąć działalność obejmującą nabywanie (obejmowanie) udziałów (akcji/wkładów) w innych spółkach oraz sprzedaż tych udziałów (akcji/wkładów). W związku z tym B zamierza przystąpić do określonej (istniejącej już) spółki osobowej (Sp.j.), której działalność będzie obejmować obrót udziałami/akcjami innych spółek. Przystępując do ww. spółki osobowej B wniesie do niej w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) posiadane przez B udziały w D Sp. z o.o. Podział praw do udziału w zyskach Sp.j. zostanie ustalony z uwzględnieniem wartości rynkowej wkładu każdego ze wspólników w ww. Sp.j. Dla celów ustalenia udziału w zyskach Sp.j. znaczenie będzie mieć wartość rynkowa udziałów posiadanych przez B w D Sp. z o.o.

W przyszłości B może dokonać odpłatnego zbycia (sprzedaży) ogółu praw i obowiązków wspólnika (dalej: udział w Sp.j.) na rzecz innego podmiotu na zasadach określonych w art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Cena sprzedaży będzie odpowiadała wartości rynkowej zbywanego udziału w Sp.j.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jaki sposób ustalić w takiej sytuacji wartość kosztów uzyskania przychodów (KUP) związanych z transakcją sprzedaży udziału w Sp.j. (koszty te ostatecznie będą rozpoznawane dla celów podatku CIT przez Wnioskodawcę).

Pismem z 12 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

* A to Wnioskodawca;

* B to spółka komandytowa; w niej uczestniczy Spółka (A) jako komandytariusz; w stanie faktycznym spółka komandytowa została omyłkowo oznaczona jako Sp. z o.o. - powinno być Sp. z o.o. SK (dalej: B);

* użycie oznaczenia " (...)" we wskazanych przez organ miejscach (m.in. w opisie stanu faktycznego, w uzasadnieniu i w załącznikach) jest omyłką pisarską; (...) to ta sama spółka co (...) Sp.o.o. Sp.k. i powinna być konsekwentnie oznaczana w piśmie jako B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sprzedaży przez B udziału w Sp.j., objętego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce prawa handlowego (tutaj - udziałów w D Sp. z o.o.), za koszt uzyskania przychodów należy uznać kwotę faktycznie poniesionych przez B wydatków na nabycie przedmiotu wkładu do Sp.j. (udziałów w D Sp. z o.o.) - tj. kwotę wydatków, jakie zostały historycznie poniesione przez B na objęcie (i podwyższenie) wkładu do C, przekształconej następnie w D Sp. z o.o. (kwotę X + Y).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez B udziału w Sp.j., objętego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce prawa handlowego, za koszt uzyskania przychodów należy uznać kwotę faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu do Sp.j. - tj. kwotę wydatków, jakie zostały historycznie poniesione przez B na objęcie (i podwyższenie) wkładu w C, przekształconej następnie w D Sp. z o.o. (kwotę X + Y).

1. Zbycie udziału w spółce osobowej - przepisy k.s.h.

Stosownie do regulacji art. 10 § 1 k.s.h. udział wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Dodatkowo, zgodnie z § 2 powyższego przepisu, udział wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

k.s.h., dopuszczając możliwość przeniesienia udziału w spółce osobowej na osobę trzecią, nie precyzuje tytułu prawnego, na mocy którego ma dojść do przeniesienia udziału. Wybór formy prawnej tej czynności jest więc uzależniony od preferencji wspólników i może, co do zasady, przyjąć formę umowy sprzedaży, zamiany lub darowizny.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, udział w Sp.j. zostanie przeniesiony poprzez zawarcie umowy sprzedaży między B (sprzedającym) a podmiotem trzecim (kupującym).

2. Odpłatne zbycie udziału w spółce osobowej - zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT

a. Uwagi ogólne

Ustawa o CIT nie zawiera szczegółowych wytycznych w zakresie rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji sprzedaży udziału w spółce osobowej, który został objęty w zamian za wkład niepieniężny. W związku z brakiem szczegółowego uregulowania tej materii, zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

W myśl powyższej regulacji, za koszt uzyskania przychodów można uznać wydatek, który: (i) został faktycznie poniesiony, (ii) jego poniesienie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodów (ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), (iii) nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który wprowadza katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W oparciu o powyższe wytyczne za koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziału w spółce osobowej, który został objęty w zamian za wkład niepieniężny, należy uznać kwotę faktycznie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu aportu.

W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, gdzie udział w Sp.j. objęto w zmian za aport udziałów w innej spółce, koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony w oparciu o kwotę wydatków, jakie zostały "historycznie" poniesione na nabycie (objęcie) udziałów będących przedmiotem wkładu. W odniesieniu do opisanej sytuacji, mając na uwadze przekształcenie C w Sp.o.o., poniesione w przeszłości wydatki przez B na nabycie (objęcie) przedmiotu aportu oznaczają wydatki, jakie w przeszłości wydatkował B na objęcie wkładu w C + podwyższenie wkładu w C, która to SK została następnie przekształcona w D Sp. z o.o. (w łącznej wysokości X + Y zł).

b. Neutralność podatkowa aportu do spółki osobowej

W ocenie Wnioskodawcy ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziału w Sp.j. poprzez odniesienie się do wartości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu jest konsekwencją zasady neutralności podatkowej aportu do spółki osobowej.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje rozpoznaniem przychodu po stronie wspólnika (przychodem z tytułu aportu nie jest wartość rynkowa wkładu, wartość rynkowa udziału ani jakakolwiek inna wartość). Z tego względu nie ma podstaw, aby ustalając koszt uzyskania przychodów z tytułu późniejszej sprzedaży udziału w spółce osobowej odnosić się do podatkowo obojętnej czynności wniesienia wkładu do tej spółki.

W kontekście powyższego należy odrzucić sugerowaną przez niektórych podatników (we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wartość rynkową przedmiotu wkładu na dzień jego wniesienia, określoną przez wspólników w umowie spółki. Wycena przedmiotu wkładu jest dokonywana bowiem jedynie w celu określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i pozostaje obojętna dla celów podatkowych.

Podejście, w myśl którego koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziału w spółce osobowej powinien odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu wkładu na dzień jego wniesienia jest powszechnie KWESTIONOWANE w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów (dla przykładu można wskazać na następujące interpretacje MF: sygn. ITPB3/423-535/10/AW, IPPB3/423-652/10-2/DP, IPPB3/423-653/10-2/DP, IPPB5/423-180/10-6/DG, ILPB3/423-794/08-7/HS).

c. Sprzedaż udziałów w spółce kapitałowej

Opisane powyżej zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów różnią się od zasad obowiązujących w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Wspólnicy spółek kapitałowych są uprawnieni, na mocy art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT, do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w wysokości wartości nominalnej objętych w zamian za ten aport udziałów (akcji) (dotyczy sprzedaży udziałów (akcji) objętych za aport składników majątkowych innych niż przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz objętych poza transakcją wymiany udziałów). Należy przy tym wyraźnie podkreślić, iż uprawnienie do rozpoznania w kosztach podatkowych wartości nominalnej objętych udziałów jest rezultatem wcześniejszego opodatkowania po stronie wspólnika wnoszącego wkład nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji).

W świetle powyższych rozważań wskazany wyżej przepis art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w sytuacji sprzedaży udziału w spółce osobowej - tj. w Sp.j. W tym względzie Wnioskodawca w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który w orzeczeniu z dnia 6 maja 2010 r. (sygn. akt: akt I SA/Wr 145/10) uznał, iż "Użyty w tym przepisie zwrot »udziałów (akcji)« odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. Konglomerat praw i obowiązków, o jakim mowa w art. 10 § 1-3 k.s.h., pełni bowiem w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowa inną rolę niż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też akcje w spółkach akcyjnych. Tak więc pojęcie »udział« w odniesieniu do »praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej« funkcjonuje w doktrynie, czy też w orzecznictwie jedynie umownie, a nie w znaczeniu normatywnym. W związku z rozpoznawaną skargą podkreślenia wymaga to, iż określenie kosztów według zasad innych niż ogólne powinno wynikać wprost z przepisu, tak jak ma to miejsce w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Stąd też jedynie wyraźne uregulowanie powyższej kwestii pozwoliłoby skarżącej na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce komandytowej w sposób odmienny niż wynika to z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.".

3. Podsumowanie

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, w przypadku sprzedaży przez B udziału w Sp.j., który został objęty w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w innej spółce prawa handlowego (tutaj - udziałów w D Sp. z o.o., wcześniej wkładu w C), za koszt uzyskania przychodów należy uznać kwotę wydatków, jakie zostały historycznie poniesione przez B na nabycie (objęcie) udziałów będących przedmiotem wkładu; w analizowanej sytuacji będą to wydatki B na objęcie/podwyższenie wkładu (w kwocie X + Y zł) w C, która została następnie przekształcona w D Sp. z o.o.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez MF, m.in. w:

* z dnia 24 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-794/08-7/HS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.